Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 1. Pachtvermögen: Substanzerhaltungsanspruch und -verpflichtung ("eiserne Verpachtung"), Instandhaltungsanspruch und -verpflichtung

Rn. 381

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Das Verpächter-Besitzunternehmen ist bürgerlich-rechtlicher und idR auch wirtschaftlicher Eigentümer der Pachtgegenstände. Dies gilt auch dann, wenn die pachtende Betriebsgesellschaft die Verpflichtung(en) übernimmt, das Pachtvermögen nicht nur instand zu halten, sondern unbrauchbar gewordene Gegenstände durch neue zu ersetzen und die Pachtgegenstände bei Pachtende in dem bei Pachtbeginn gegebenen Zustand unter Berücksichtigung der technischen Entwicklung zurückzugeben (Substanzerhaltungspflicht des Pächters gem §§ 582a, 1048 BGB, sog "eisernes Inventar": BMF v 21.02.2002, BStBl I 2002, 262; BFH BStBl II 1993, 89; BStBl III 1966, 61). Damit steht die Abschreibung der vermieteten/verpachteten WG sowie die Abschreibung der ersatzbeschafften WG ausschließlich dem Verpächter zu und nicht dem Pächter (BFH v 17.02.1998, BStBl II 1998, 505).

Der Pächter hat für diese Verpflichtungen bei Erfüllungsrückstand (analog zu zT noch nicht entrichtetem Pachtentgelt) jeweils eine Rückstellung gem § 249 Abs 1 S 1 HGB, § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst d EStG zeitanteilig in gleichen Raten wie folgt anzusammeln:

• Erfüllt die Betriebs-GmbH ihre Instandhaltungspflichten aus betrieblichen Gründen nicht sofort, sondern erst mit zeitlicher Verzögerung, hat sie in HB und StB eine Rückstellung für noch durchzuführende, rückständige Instandsetzungsmaßnahmen zu bilden (BFH v 12.02.2015, IV R 29/12, BStBl II 2017, 668). Die Instandsetzungsverpflichtung ist mit den Beträgen zu bewerten, die die Betriebs-GmbH für die von ihr geschuldeten Maßnahmen aufzuwenden hat: FG Niedersachsen v 23.11.2011, EFG 2012, 297 zu 2.b. der Begründung, Urt im Übrigen aber aufgehoben durch BFH v 12.02.2015, IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832 (s nachfolgend zum Verpächter, keine Aktivierung des Anspruchs beim Verpächter).
• Tritt die Ersatzbeschaffungsverpflichtung, gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, noch während der Pachtzeit ein, ist eine Substanzerhaltungsrückstellung zu bilden (BFH v 03.12.1991, BStBl II 1993, 89 zu 4.b. der Gründe). Eine solche Rückstellung ist also nur dann zu bilden, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des zu ersetzenden WG kleiner oder gleich der Laufzeit des Pachtvertrags ist. Denn nur in einem solchen Fall tritt die Ersatzverpflichtung für den Einrichtungsgegenstand während der Laufzeit des Pachtvertrags ein (BFH v 17.02.1998, BStBl II 1998, 505).

Die Höhe der Substanzerhaltungsrückstellung wird durch die Abnutzung der gepachteten WG zu Beginn und während der Pachtzeit sowie die Wiederbeschaffungskosten bestimmt (§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst f EStG; BFH v 03.12.1991, BStBl II 1993, 89; auch analog so BMF v 21.02.2002, BStBl I 2002, 262), und zwar zu den geschätzten Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag, nicht zum Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung (s Stümpges, DB 2013, 368. Dabei ist das Abzinsungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG mit 5,5 % zu beachten (Bilanzansatz = nominelle Ansammlung/1,055^x mit × = Pachtjahre). Der gewinnmindernde Rückstellungsaufwand ist gewerbesteuerlich hinzuzurechnen: § 8 Nr 1 Buchst d und e GewStG; koordinierte Ländererlasse v 02.07.2012, BStBl I 2012, 654 Rz 2, 53. Soweit der Pächter bei Pachtbeginn gebrauchte WG übernommen hat, ist dies bei der Bemessung der Substanzerhaltungsrückstellung zu berücksichtigen. Die Rückstellung ist so zu berechnen, dass im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung in der Rückstellung so viel angesammelt worden ist, wie es dem Abnutzungsgrad des zu ersetzenden WG in Prozent im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht.

Hierzu folgendes Bsp von Glade, GmbHR 1981, 268, 270 (auf EUR aktualisiert):

Beispiel (vereinfachend ohne Abzinsung der Subtanzerhaltungsrückstellung):

AK: 100 000 EUR; Nutzungsdauer: 10 Jahre; Buchwert bei Pachtbeginn 50 000 EUR (Wertigkeit: 50 %). Die Wiederbeschaffungskosten erhöhen sich – wegen Preissteigerung und technischem Fortschritt – jährlich um 10 %. Der Pächter bildet im 1. Jahr eine Rückstellung von 11 000 EUR (1/10 von 110 000 EUR), im 2. Jahr von 24 000 EUR (2/10 von 120 000 EUR) im 3. Jahr von 39 000 EUR (3/10 von 130 000 EUR), im 4. Jahr von 56 000 EUR (4/10 von 140 000 EUR), im 5. Jahr 75 000 EUR (5/10 von 150 000 EUR). Zu Beginn des 6. Jahres verkauft er die gepachtete Maschine für 20 000 EUR und erwirbt eine "Ersatz"-Maschine für 150 000 EUR.

Da der Erlös dem Verpächter zusteht, ist zunächst die Verpflichtung auf 95 000 EUR zu erhöhen, gleichzeitig ein "Ersatzanspruch" gegen den Verpächter zu aktivieren, sodass sich per Saldo eine Forderung von 55 000 EUR ergibt. Von diesem Betrag sind zum Jahresende für die Abnutzung 15 000 EUR (1/10 von 150 000 EUR) abzubuchen und im 7.–10. Jahr jeweils 15 000 EUR pa, sodass bei angenommenem Pachtende nach dem 10. Jahr der Pächter 20 000 EUR als abzuführenden Erlös ausweist und eine gleichwertige Maschine zurückzugeben hat.

Der Verpächter schreibt die Maschine 5 Jahre mit 10 000 EUR pa ab und "vereinnahmt" im 6. Jahr 20 000 EUR Veräußerungsgewinn. Er aktiviert im 1.-5. Jahr einen zur ...