Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 2. Volle Gleichbehandlung von Mit- und Einzelunternehmer auf der Grundlage der (überholten) Bilanzbündeltheorie

Schrifttum:

Messmer, Die Bilanzbündeltheorie – eine meisterhafte Schöpfung der Rspr?, StbJb 1972/73, 125.

Ferner s Schrifttum vor Rn 12a.

Rn. 8

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Das Steuerrecht hat die PersGes nicht der KapGes gleichgestellt, sondern stattdessen das Ergebnis der PersGes anteilig unmittelbar dem Gesellschafter zur Versteuerung zugerechnet (s Rn 7). Daraus wurde – zunächst wohl von Enno Becker vertreten – die These von der völligen Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer abgeleitet (s Becker, Die Grundlagen der ESt, 1940). Nach dieser Auffassung stellte die PersGes nichts anderes dar, als eine rechtliche Art der Ausübung des Gewerbebetriebs durch jeden einzelnen Gesellschafter (Bilanzbündeltheorie). IdS führte der RFH aus (RFH RStBl 1937, 937):

Zitat

"Das Einkommensteuergesetz sieht die OHG nicht als selbstständiges Steuersubjekt an, sondern behandelt die Teilhaberschaft daran als selbstständigen Gewerbebetrieb jedes einzelnen Mitunternehmers."

Im Kern sollte die Vorstellung von den Einzelbetrieben der Gesellschafter jedoch nur eine Hilfestellung zur besseren gedanklichen Erfassung der Mitunternehmerschaft sein. Die Rspr hat niemals ernsthaft erwogen, die gesamthänderische Verbundenheit der Gesellschafter in Frage zu stellen. Deshalb führte bereits der RFH aus (RFH RStBl 1941, 842):

Zitat

"Jeder Gesellschafter einer OHG ist ein durch die Rechte der anderen Gesellschafter beschränkter Inhaber des ganzen Betriebes."

Die überspitzte Annahme von selbstständigen Teilbetrieben der Gesellschafter war also auch unter Geltung der Bilanzbündeltheorie ausgeschlossen (auch s BFH BStBl III 1958, 68).

Die Konsequenzen der Vorstellung von Einzelbetrieben der Gesellschafter waren im Wesentlichen folgende:

Rn. 9

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

(1)

Rechtsgeschäfte zwischen PersGes und Gesellschaftern: Da ein Einzelunternehmer zu sich selbst nicht in Rechtsbeziehungen treten kann, waren nicht nur, wie in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ausdrücklich geregelt, Sondervergütungen der PersGes für Kapital- und Tätigkeitsbeiträge der Gesellschafter an die Gesellschaft ohne Gewinnauswirkung bei Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte, sondern das Realisationsprinzip fand auch auf alle übrigen Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern als "Insichbeziehungen"keine Anwendung (s Raupach in Kruse (Hrsg), Die Grundprobleme der PersGes im Steuerrecht, Köln 1979, 89). Damit waren Vergütungen für Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern sowie Vergütungen der Gesellschafter an die Gesellschaft für von dieser erbrachten Leistungen nach Entnahme- und Einlageregeln zu behandeln. Die Vorstellung von den Einzelbetrieben der Gesellschafter führte logisch weiter zu der Konsequenz, dass die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern anteilig als Rechtsbeziehungen zwischen verschiedenen Einzelbetrieben der Gesellschafter angesehen wurden. Tatsächlich hat die Rspr bis zur Entscheidung des BFH im Jahr 1967 (BFH BStBl III 1967, 222) in Höhe der Beteiligungsquote der Mitgesellschafter zB anteilige Pensionsrückstellungen für Gesellschafter anerkannt (s RFH RStBl 1940, 474).

Rn. 10

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(2)

BV der PersGes und seine Bilanzierung: Entsprechend der Behandlung beim Einzelunternehmer gehörten sowohl das Gesamthandsvermögen der PersGes als auch die dem Betrieb der PersGes dienenden WG im juristischen Allein- oder ideellen Miteigentum der Gesellschafter zum steuerlichen Gesamt-BV der PersGes und waren in einer einheitlichen StB zu erfassen, ungeachtet einer zivilrechtlich unterschiedlichen Rechtszuständigkeit (so RFH RStBl 1937, 1204; BFH BStBl III 1967, 180; noch vertreten von Bordewin, BB 1976, 967). Trotzdem gab es im Grunde keine StB der PersGes, "sondern nur Bilanzen für die einzelnen Gesellschafter, die allerdings regelmäßig in einer (für die Gesamtheit der Gesellschafter einheitlichen) Bilanz dargestellt werden" (RFH RStBl 1941, 842). Die ausschließlich auf dem Prinzip der Vielheit der Gesellschafter (s Rn 12a und 12c) beruhende Vorstellung, die Bilanz der PersGes sei nur das Bündel von Einzelbilanzen der Gesellschafter, hat den Begriff der Bilanzbündeltheorie geprägt. Die betonte Einheitlichkeit der StB der PersGes bedeutete praktisch vor allem, dass Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, trotz mehrerer Bilanzen, nur einheitlich ausgeübt werden durften.

Rn. 11

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Das BVerfG hat die Bilanzbündeltheorie mit ihrer ungleichen Behandlung von Verträgen der PersGes mit Gesellschaftern im Vergleich zu solchen der PersGes mit fremden Dritten seinerzeit verfassungsrechtlich für unbedenklich gehalten (BVerfG BStBl II 1969, 463), der I. und IV. Senat des BFH haben sie dagegen mit den Urteile BFH BStBl II 1976, 744; 1976, 372 aufgegeben. Sie wurde durch den BFH (abschließend? – s Rn 12a) mit dem Beschluss des GrS (BFH vom 10.11.1980, BStBl II 1981, 164) zu Grabe getragen, in dem es heißt:

Zitat

"Der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist durch einen Vermögensvergleich der Gese...