Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 4. Rechtsformen

Rn. 302a

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Nach beteiligten Rechtsformen (ohne Bedeutung für die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung) unterscheidet man

(1)

(mögliche) Besitzunternehmen:

(a)	Einzelunternehmen (BFH BStBl II 1989, 455; 1981, 379; 1973, 27), allerdings nur im Verhältnis zu einer Betriebs-KapGes (sonst Sonder-BV vorrangig);
(b)	Bruchteilsgemeinschaft (BFH BStBl II 1989, 363; 1987, 858; 1986, 296; 1984, 474; 1983, 299 – wird idR zur GbR, s BFH v 29.08.2001, BFH/NV 2002, 185 und BFH v 18.08.2005, BStBl II 2005, 830);
(c)	GbR (auch konkludente) zwischen zwei oder mehr Personen (ggf auch bei Bruchteilseigentum), die als enge Wirtschaftsgemeinschaft mit gleichgerichteten Interessen der Betriebs-Gesellschaft zB je ein Grundstück oder je andere wesentliche Betriebsgrundlagen – zB Rechte – verpachten und dabei planmäßig gemeinsam handeln, was die insofern bestehende Personenvereinigung im Zusammenhang mit der sog Personengruppentheorie (s Rn 320a) konstitutiv als Besitzunternehmen im Verhältnis zur GmbH erscheinen lässt; soll auch für Nichtehegatten gelten (sog bewusst geplante Doppelgesellschaft): zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit einer Betriebs-PersGes s Rn 29, 29a; s BFH v 24.07.1986, BStBl II 1986, 913; BFH v 07.11.1985, BStBl II 1986, 364; kritisch Gosch, StBp 2000, 185. Betreffend Ehegatten auch s Rn 326 und BFH v 29.08.2001, BFH/NV 2002, 185;
(d)	Erbengemeinschaft (BFH BStBl II 1987, 120);
(e)	Wohnungseigentümergemeinschaft (BFH v 20.09.2018, BStBl II 2019, 160; BFH v 10.04.1997, BStBl II 1997, 569); daran hat sich auch durch die gem § 9a Abs 1 S 1 WEG lt WeMoG v 16.10.2020, BGBl I 2020, 2187 gegebene Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer (GdWE) mE nichts geändert (auch die neue GbR lt MoPeG ist rechtsfähig, ohne dass sich die Zuordnung als Mitunternehmerschaft ändern soll: s Rn 13f;
(f)	eheliche Gütergemeinschaft (s Rn 23c);
(g)	PersGes (OHG, KG, insb GmbH & Co KG oder Stiftung & Co KG – nicht gewerblich geprägt);
(h)	Besitz-KapGes bei Nutzungsüberlassung an eine Betriebs-KapGes oder Betriebs-Options-KapGes (s Rn 13f), wenn sie – zwingend – betriebsvermögensmäßig unmittelbar mit dieser verbunden ist, dh die Besitz-KapGes selbst an der Betriebs-KapGes beherrschend beteiligt ist, sog kapitalistische Betriebsaufspaltung vorliegend: BFH v 28.01.2015, BFH/NV 2015, 1109; BFH v 24.01.2012, BFH/NV 2012, 1176; BFH BStBl II 1995, 75; BFH BStBl II 1987, 117). Dabei kommt es für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nur darauf an, ob die Besitz-KapGes selbst ihren "geschäftlichen Betätigungswillen" in der Betriebs-KapGes durchsetzen kann; ein Rückgriff auf die hinter der Besitz-KapGes stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig, sog Durchgriffsverbot (s nachfolgend zu Schwester-KapGes und BFH vom 28.01.2015, aaO). Die einheitliche Betrachtung von betriebsvermögensmäßig unmittelbar miteinander verbundenen Besitz- und Betriebsunternehmen wird für die kapitalistische Betriebsaufspaltung auch im Zulagenrecht anerkannt, es kommt dabei nur auf die "Einheitlichkeit" des Gesamtbetriebes an und nicht darauf, ob das Besitzunternehmen noch anderweitig eigengewerblich tätig wird: BFH v 20.05.2010, BStBl II 2014, 194 Rz 13 und 16 IdS bezogen auf das Zulagenrecht auch BFH v 22.02.2024, III R 13/23. Folge der Betriebsaufspaltung ist der Ausschluss der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr 1 S 2 GewStG für die Besitz-KapGes, auch wenn diese an sich nur vermietend tätig ist, s BFH v 24.01.2012, BFH/NV 2012, 1176; BFH v 22.02.2005, BFH/NV 2005, 1624 und BFH v 01.08.1979, BStBl II 1980, 77). Ist die Besitz-KapGes nicht selbst an der Betriebs-KapGes beherrschend beteiligt, sondern liegen die beherrschenden Anteile an der Betriebs-KapGes nur in den Händen der Gesellschafter der Besitz-KapGes (Schwester-KapGes), können der Besitz-KapGes weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebs-KapGes noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden, da es sich um verschiedene Rechtsträger handelt. Eine solche Zurechnung würde einen unzulässigen steuerrechtlichen Durchgriff auf die hinter der Besitz-KapGes stehenden Personen bedeuten, also liegt dann keine Betriebsaufspaltung vor: BFH v 01.08.1979, BStBl II 1980, 77 zu 1.c. mit Verweis auf BVerfG v 24.01.1962, BStBl I 1962, 500 und bestätigt als Auffassung der FinVerw durch FinMin Thüringen vom 22.11.2022, G 1425, BStBl I 2022, 1528 (im Einvernehmen mit dem BMF und gleichlautenden Ländererlassen, Wortlaut: Zitat "Die Rechtsprechung des BFH zur fehlenden personellen Verflechtung zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften (BFH vom 1. August 1979 – I R 111/78, BStBl 1980 II S. 77) ist weiterhin anzuwenden." ebenso von BFH IV v 16.09.2021, BStBl II 2022, 767 Rz 40–41: Einer KapGes als Besitzunternehmen können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion "zugerechnet" werden. Bestätigt durch BFH v 22.02.2024, III R 13/23.
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