Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / B. Alt 2: Abfärbung auf die nicht gewerbliche Ober-PersGes bei (auch passiven) Beteiligungseinkünften an einer gewerblichen Unter-PersGes (sog Aufwärtsinfektion) – § 15 Abs 3 Nr 1 S 1 Alt 2 EStG ab 2007

Schrifttum:

Weber-Grellet, Keine Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden KG auf ihre Einkünfte aus VuV – Anmerkung zu BFH vom 06.10.2004, StuB 2005, 167;

Heuermann, Entfärbungen – Reduktionen der Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften, DB 2004, 2548

Kratzsch, Abfärbewirkung durch Beteiligungseinkünfte bei vermögensverwaltenden GbR, GStB 2005, 285;

Hallerbach, Keine Abfärbewirkung nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG durch gewerbliche Beteiligungseinkünfte, FR 2005, 792;

Chuchra/Dorn, Die Abfärbewirkung des § 15 Abs 3 Nr 1 EStG in der steuerlichen Abwehr- und Gestaltungsberatung, Anwendungsmöglichkeiten, offene Fragen, Probleme, NWB 2016, 3548;

Richter/Chuchra/Dorn, Offene Fragen und Probleme bei Anwendung der sog "Aufwärtsinfektion" des § 15 Abs 3 Nr 1 Alt 2 EStG, Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG BdW vom 22.04.2016, DStR 2016, 2944;

Fritsch, Gewerbliche Infektion der Einkünfte einer vermögensverwaltenden PersGes durch Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft, DStRK 2017, 37;

Korn/Scheel, (Keine) Zukunft der gewerblichen Infektion von PersGes – Zugleich Anmerkung zu BFH vom 06.06.2019, IV R 30/16 sowie zur geplanten Gesetzesänderung, DStR 2019, 1665;

Rätke, Abfärbewirkung bei gewerblichen Einkünften einer PersGes, Gestaltungsempfehlungen zur Risikoabsicherung, BBK 2019, 969;

Paus, Ist die Abfärbewirkung gewerblicher Beteiligungseinkünfte nur für die GewSt als verfassungswidrig anzusehen?, Anmerkung zu BFH vom 06.06.2019, FR 2019, 897;

Wendt, Ungelöste Fragen zur Abfärbung durch Beteiligungseinkünfte, FR 2022, 473;

Dorn/Kammer/Alptekin, Geklärte und ungeklärte Anwendungsfragen der gewerblichen Abfärbung nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, DStR 2023, 2545;

Prinz, Grundsatzurteil des BFH mit Klarstellungen zur Aufwärtsabfärbung – Anmerkung zu IV R 24/20, FR 2023, 1082.

Rn. 162a

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach der Neufassung durch das JStG 2007 (s vor § 1 Rn 173 (Bitz)) werden in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbetrieb erzielt, wenn eine freiberufliche oder vermögensverwaltende Ober-PersGes – auch passive – gewerbliche Beteiligungseinkünfte iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG von einer Unter-PersGes "bezieht". Damit soll verhindert werden, dass bei einer PersGes neben gewerblichen Einkünften weitere Einkunftsarten stehen (weiterhin auch Vereinfachung durch fehlende Abgrenzung des Vermögens): BFH vom 26.06.2014, BFH/NV 2014, 1826 Rz 23.

Unerheblich für eine Aufwärtsinfektion ist, ob es sich bei der Unter-PersGes um eine originär gewerblich tätige, gewerblich geprägte oder selbst gewerblich infizierte PersGes handelt, entscheidend ist nach dem Gesetzeswortlaut allein die Beteiligung der Ober-PersGes als Mitunternehmer an einer gewerblichen Unter-PersGes.

Umgekehrt hat die Beteiligung einer gewerblichen Ober-PersGes an einer nicht gewerblichen Unter-PersGes keine Auswirkungen auf die Qualifizierung der Einkünfte der Untergesellschaft (sog Zebragesellschaft, s Rn 164).

Die gewerbliche Abfärbewirkung tritt noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrages über die Beteiligung ein, allein das Halten einer gewerblichen Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersGes durch eine vermögensverwaltende oder freiberufliche Gesellschaft führt also noch nicht zur Anwendung der Abfärberegelung, sondern erst mit dem "Bezug" von Gewinnanteilen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (maßgebend § 4a EStG): BFH vom 26.06.2014, aaO, Rz 20). Ein "Bezug" gewerblicher Einkünfte setzt bei abweichendem Wj der Unter-PersGes voraus, dass der Gewinnanteil auch im entsprechenden VZ (Kj) iSd § 4a Abs 2 Nr 2 EStG bezogen worden ist: BFH vom 26.06.2014, BFH/NV 2014,1826 Rz 24; H 15.8 Abs 5 EStH 2022 "Beteiligung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft". Die Begründung dazu lautet, dass der Grundsatz der Einheit der PersGes (s Rn 12b) im Hinblick auf die Gewinnermittlung dazu führt, dass der Ergebnisanteil erst zum Ende des Wj – aus Sicht der Ober-PersGes – als bezogen gilt: BFH vom 26.06.2014, aaO, Rz 21. Veräußert die Ober-PersGes ihre Anteile an der Unter-PersGes in seltenen Ausnahmefällen noch vor Ablauf des Kj des Erwerbs (oder kommt es bei der Unter-PersGes zur Betriebsaufgabe), wird die Abfärbung doch noch im Kj des Erwerbs ausgelöst: BFH vom 26.06.2014, aaO, Rz 26. Die Unterscheidung zwischen dem Zeitpunkt der Beteiligung an der Unter-PersGes und dem Zeitpunkt der Zurechnung der Einkünfte aus dieser Beteiligung muss in der Praxis, auch als Gestaltungsmittel, beachtet werden.

Sonderfall:

Besteht die Geschäftstätigkeit der Ober-PersGes ausschließlich in dem bloßen Halten der Anteile an einer anderen gewerblichen Unter-PersGes und verfügt die Ober-PersGes über kein weiteres Vermögen, mittels dessen Einkünfte erzielt werden, soll § 15 Abs 3 Nr 1 Hs 2 EStG wortlautgemäß (danach müssen "auch" andere Einkünfte aus der Beteiligung vorliegen, auf welche die Gewerblichkeit abfärben kann) nicht anwendbar sein: BFH vom 12.10.2016, BStBl II 2022, 123 Rz 16 (nicht streiterhebliche Aussage); BFH vom 30.06.2022, BFH/NV 2022, 1356 Rz 32. Das ist logisch, da hier kein Ve...