Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Das Ausscheiden eines WG aus dem Sonder-BV

Schrifttum:

Bohlmann, Vermeidung der Zwangsentnahme von Sonder-BV ... bei der Erbfolge, BB 1994, 189;

Tismer/Ossenkopp, Veräußerung von Kommanditanteilen bei Vorliegen von Sonder-BV, FR 1992, 39;

Herbst/Stegemann, Neues zur korrespondierenden Bilanzierung, Gestaltungsmöglichkeiten und Fallstricke bei Erwerb von Mitunternehmeranteilen und Gesellschafterdarlehen, DStR 2017, 2081;

Riedel, Verlustrealisierung durch Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung im Sonder-BV – "Umgehung" von § 6 Abs 5 S 3 EStG oder §§ 4f, 5 Abs 7 EStG reloaded?, FR 2017, 949;

Kahle, Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes: Gleichstellungsthese in der Diskussion, BB 2018, 747.

Rn. 79

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Ein WG kann grundsätzlich auf drei verschiedene Weisen aus dem Sonder-BV ausscheiden:

(1)	Änderung der tatsächlichen Nutzung durch den Gesellschafter.
(2)	Ausscheiden des Gesellschafters mit Sonder-BV aus der Gesellschaft (bzw aus der Ober-PersGes bei nur mittelbarer Beteiligung).
(3)	volle Übereignung des Sonder-BV auf eine nicht an der PersGes unmittelbar oder mittelbar beteiligte dritte Person bzw auf einen Mitgesellschafter zur Nutzung im BV von dessen Eigenbetrieb.

Rn. 79a

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zu (1) Änderung der tatsächlichen Nutzung durch den Gesellschafter:

Hierzu lautet der Leitsatz von BFH BStBl II 1979, 554:

Zitat

"Wird ein einzelnes WG des Sonder-BV eines Gesellschafters einer PersGes durch Nutzungsänderung entnommen (in das PV, dh die Voraussetzungen für die Behandlung als notwendiges oder gewillkürtes Sonder-BV entfallen: der Verf) , so ist der infolge der Entnahme entstehende Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des WG regelmäßig kein tarif- und freibetragsbegünstigter Betriebsaufgabegewinn iSv § 16 EStG, § 34 EStG, und zwar auch dann nicht, wenn das Sonder-BV des Gesellschafters nur aus diesem WG bestand."

Wegen des möglichen Verzichts auf Gewinnrealisierung bei nachfolgender Nutzung im BV des (gewerblichen, freiberuflichen, luf) Gesellschafter-Eigenbetriebs oder im Sonder-BV des Gesellschafters bei einer anderen PersGes s § 6 Abs 5 S 1 u 2 EStG, Buchwertfortführung (GrS des BFH BStBl II 1975, 168; BFH BStBl II 1976, 748; glA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 538, 39. Aufl).

Rn. 79b

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zu (2) Ausscheiden des unmittelbar (oder mittelbar) beteiligten Gesellschafters aus der PersGes (oder der Ober-PersGes)

Ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters verlieren WG des Sonder-BV ihre Sonder-BV-Eigenschaft, es liegt eine Entnahme vor, das gilt auch für Forderungen des Gesellschafters gegenüber der PersGes – s Rn 95 – einschließlich Gesellschafterverrechnungskonten, wenn diese echtes FK darstellen (zur Frage, ob echtes FK vorliegt, s § 15a Rn 6 (Bitz)). Spiegelbildlich verliert eine in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Verbindlichkeit/Rückstellung der PersGes gegenüber dem Gesellschafter mit dessen Ausscheiden ihre Funktion als funktionales EK und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis bei der PersGes auch steuerlich FK dar.

Der Entnahmetatbestand – mit entsprechender Gewinnrealisierung – gemäß § 6 Abs 1 Nr 4 EStG passt auf die Beendigung der unmittelbaren (oder mittelbaren) Beteiligung an einer PersGes aber nicht. Der wirtschaftlichen Einheit von Anteilsübertragung und Beendigung des Status als Sonder-BV entspricht es besser,

Zitat

"in diesem Fall einen betriebsaufgabeähnlichen Vorgang anzunehmen"

(BFH BStBl II 1983, 771). Folge ist, dass für den gesamten Vorgang die Steuervergünstigung gemäß § 34 EStG eingreift.

Wird eine Forderung gegenüber der PersGes v Gesellschafter anlässlich seines Ausscheidens unter Buchwert an einen Neugesellschafter verkauft, so wird vom Ausscheidenden ein steuerlich anzuerkennener Veräußerungsverlust erzielt. Für eine "logische Sekunde" verliert das Darlehen seine Funktion als funktionales EK und wird zu FK; bei Aufstellung der Sonderbilanz für den erwerbenden Neugesellschafter wird es wieder zu funktionalem EK: s Rn 95 und s Kahle, BB 2018, 747, 750.

In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung nur mit dessen tatsächlichen AK zu aktivieren, in der Gesamthandsbilanz der PersGes ist die Verbindlichkeit an den Neugesellschafter dagegen in unveränderter Höhe auszuweisen: BFH v 16.03.2017, BStBl II 2017, 943. Ungeachtet des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung (s Rn 95) ist – anders als bei der Nichtanwendbarkeit des Imparitätsprinzips – beim erwerbenden Neugesellschafter das AK-Prinzip vorrangig anzuwenden; wird eine Forderung unter dem Nennwert erworben, so darf sie nicht mit einem über den AK liegenden Wert in dessen Sonderbilanz aktiviert werden (keine Überlagerung des AK-Prinzips, kein wertgleicher Übergang von einem Sonder-BV in das andere): BFH v 16.03.2017, aaO, Rz 42.

Wird die Forderung später voll an den Neugesellschafter zurückgezahlt, entsteht ein Gewinn im Sonder-BV (BFH v 16.03.2017, aaO, Rz 43, letzter Satz); zur Vermeidungsstrategie durch rechtzeitigen Forderungsverzicht s Herbst/Stegemann, DStR 2017, 2081.

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