Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Gewerblicher Charakter

Rn. 180d

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Ein solcher betrifft Tierzucht und Tierhaltung, der nach § 13 Abs 1 Nr 1 EStG iVm §§ 51, 51a BewG keine ausreichenden landwirtschaftlichen Flächen als Futtergrundlage zur Verfügung stehen (BFH BStBl II 1996, 85; 1990, 152; 1983, 36; FG Nds EFG 1989, 57, 58). Das muss bei der Auslegung der Vorschrift berücksichtigt werden, dh zu Abgrenzungszwecken muss der Tierbestand eines Betriebs in Vieheinheiten umgerechnet werden. Wegen der Umrechnungsschlüssel sei auf R 13 Abs 1 u 2 EStR 2012 verwiesen.

Überträgt eine landwirtschaftlich tätige GbR die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG, die selbst einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener landwirtschaftlicher Flächen unterhält, und sind an beiden Gesellschaften jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt, kann die Tierhaltung der KG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des § 51a Abs 1 S 1 Nr 1a BewG (ab 2025/26: § 13b EStG; s Erläut zu § 13b (Mitterpleininger)) erfüllen. Die Gesellschafter der KG sind aufgrund ihrer Beteiligung als Mitunternehmer an der landwirtschaftlich tätigen GbR Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft; die Übertragung durch die GbR ist so zu behandeln, als ob die einzelnen Gesellschafter der GbR Vieheinheiten auf die KG übertragen hätten. Mit der Übertragung auf die KG geht die zunächst dem einzelnen Gesellschafter nach der Größe der landwirtschaftlich genutzten Fläche zustehende Berechtigung, eine entsprechende Anzahl von Vieheinheiten als zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörend zu behandeln, auf die KG über: BFH v 27.11.2019, BStBl II 2020, 739 Rz 23–24, 27.

Zur Verdeutlichung der Schutzfunktion hinsichtlich der traditionellen luf Tierzucht und -haltung vor gewerblicher Konkurrenz hat BFH BStBl II 1996, 85 entschieden, dass § 15 Abs 4 EStG auch dann eingreift, wenn ein Viehhändler neben einer Großschlächterei in erheblichem Umfang auch eine Viehmast unterhält, ohne die für eine luf Betätigung erforderliche Futtergrundlage zu haben, dh auch wenn das ohne ausreichende Weidefläche gemästete Vieh nur im eigenen Schlachthof verwertet wird.

Eine zunächst auf einer ausreichenden Futtergrundlage betriebene luf Tierzucht und Tierhaltung kann infolge einer nachhaltigen planmäßigen strukturellen Änderung im Tier- oder Flächenbestand (Vieheinheitengrenze wird um mehr als 10 % überschritten und dadurch wird zugleich ein zusätzlicher Bedarf an luf Flächen von mehr als 10 % erforderlich) in die Gewerblichkeit hineinwachsen, die neben den weiter bestehenden luf Betrieb tritt und grundsätzlich mit der ersten Vorbereitungshandlung beginnt, die auf die nachhaltige Kapazitätserweiterung gerichtet ist (Fall des sofortigen Strukturwandels). Lässt sich eine auf Dauer angelegte Maßnahme zur nachhaltigen Kapazitätserweiterung nicht feststellen, ist nach einem Beobachtungszeitraum von drei Jahren, in dem die Vieheinheitengrenze jeweils auch nur geringfügig überschritten wird, ein Gewerbebetrieb anzunehmen (Fall des allmählichen oder schleichenden Strukturwandels). WG des luf Betriebs, die nach dem Strukturwandel ausschließlich dem infolge einer Überschreitung der Vieheinheitengrenze gewerblichen Betrieb dienen, sind erst mit der Aufstallung der zusätzlichen Tierbestände in den Gewerbebetrieb zu überführen: BFH v 19.02.2009, BStBl II 2009, 654.

Pensionshaltung:

Keine Gestaltungsmöglichkeit zur Verringerung der Zahl der relevanten Tiereinheiten ist es, Tiere bei nicht ausreichender Futtergrundlage im Eigentümerbetrieb in Pension zu geben. Der Eigentümer bleibt dann ungeachtet der Pensionshaltung der maßgebliche Halter.

So FG Münster v 12.04.2019, EFG 2019, 1280, nrkr, Az BFH VI R 26/19 (s nachfolgend), in einem Fall (im Urteilsfall: Pferde), in dem der Eigentümer über keine eigenen Flächen verfügte. Im Urteilsfall übernahmen die Pensionsgeber die Grundversorgung der Pferde, indem sie sie unterbrachten, mit Einstreu und Heu versorgten, fütterten und tränkten sowie ihre Gesundheit überwachten und das Futter finanzierten. Die Kosten für die Hufpflege und die tierärztliche Versorgung sowie die Versicherung der Tiere übernahm der Eigentümer. Das wirtschaftliche Risiko hinsichtlich der Pferde verblieb ebenfalls bei ihm, da die Pensionsgeber – außer bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit – nicht für Schäden an den Pferden hafteten. Alle Entscheidungskompetenzen hinsichtlich Besamung, Zucht, Ausbildung, Bereiten etc traf der Eigentümer. Unter Gesamtwürdigung der Umstände hat das FG die Pferde daher der Wirtschaftssphäre des Eigentümers zugerechnet, weil den Pensionsgebern lediglich die Hege und Pflege der Pferde oblag.

Auf eine Gesamtwürdigung kommt es aber lt BFH nicht an. Risikotragung und Rechtsform des Eigentümerbetriebs sind gemäß Urteil des VI. Senats des BFH v 04.11.2021, VI R 26/19, BFH/NV 2022, 417 Rz 3, 14 nämlich kein Kriterium für die Beantwortung der Frage, ob § 15 Abs 4 S 1 u 2 EStG eingreifen. Entsche...