Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cf) (Atypisches) Thesaurierungsmodell: (Drittüblicher) Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten unentgeltlich geleistete Geschäftsführung (der KG)

Schrifttum:

Briese, Besteuerung der GmbH & Co KG: Vorweggewinn und Sondervergütung der Komplementär-GmbH als verdeckte Einlage? – Anmerkungen zum Urt des BFH v 28.05.2020, IV R 11/18, DB 2020, 1936.

Rn. 48a

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Der BFH v 28.05.2020, BStBl II 2020, 641 (abweichend von FG Münster v 23.02.2018, EFG 2018, 1094 zu I.1. der Begründung, fraglich lt Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 717 (43. Aufl 2024)) hat zu dem Gestaltungsmodell Stellung genommen und den gesellschaftsvertraglich vereinbarten drittüblichen Vorabgewinn durch extensive teleologische Auslegung von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG über den Regelfall (hierzu s Rn 48) hinaus (Missbrauch nach § 42 AO hätte mE nicht vorgelegen) steuerlich nicht der Komplementär-GmbH, sondern den die Geschäftsführung ausübenden Kommanditisten zugerechnet. Damit hat er die beabsichtigte Gewinnverlagerung auf die Komplementär-GmbH (Vorteil: Nur 15 % KSt statt 42 % tariflicher ESt bei den Kommanditisten und damit Hinausschiebung der ansonsten anfallenden Besteuerung) unterbunden, wohl sehend, dass eine angemessene Tätigkeitsvergütung bei der Komplementär-GmbH als Vorabgewinn anzuerkennen wäre, wenn die entgeltlos tätigen Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nicht zugleich Kommanditisten wären.

Der BFH hat dazu auf seine gefestigte Rspr zu Tätigkeitsvergütungen an Geschäftsführer der Komplementär-GmbH verwiesen, s Rn 48, und den Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG teleologisch dahingehend ausgeweitet, dass die als Geschäftsführer tätigen Kommanditisten auch dann "im Dienst" der KG tätig sind (s BFH aaO, Rz 26), wenn ihnen keine Tätigkeitsvergütung zusteht, sondern nur die Komplementär-GmbH einen Gewinnvorab erhält. Steuerlich handelt es sich gem BFH aus Sicht der Komplementär-GmbH nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr der KSt unterworfen wird, sondern um eine verdeckte (Leistungs-)Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist ist.

AA Briese, DB 2020, 1936 (und wohl auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 717 (43. Aufl 2024), der überzeugend darlegt, dass ein angemessenes Entgelt (Vorweggewinn), welches von der GmbH & Co KG an die Komplementär-GmbH für die von ihr übernommene Geschäftsführungstätigkeit entrichtet wird, wegen des insoweit anzuerkennenden Trennungsprinzips keine verdeckte Einlage ist mit der erfreulichen Konsequenz, dass die GmbH daraus entstehende Gewinne thesaurieren kann. Auch Korn, NWB 37/2020, 2720, stellt in seiner Urteilsanmerkung mE zu Recht die äußerst weite Auslegung des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG in Frage, weil sie letztlich zur Besteuerung fiktiver Einkünfte führt und zweifelhaft sei, ob der Zweck der Vorschrift, den Mitunternehmer bei der Besteuerung weitmöglichst dem Einzelunternehmer anzunähern (s Rn 12a), das rechtfertige, wenn man etwa an den Fall denke, dass eine von einem Einzelunternehmer beherrschte GmbH entgeltliche Leistungen an das Einzelunternehmen erbringt, an denen der Einzelunternehmer als Geschäftsführer der Gesellschaft, von der er eine unangemessen geringe Tätigkeitsvergütung erhält, mitwirkt.

Praxisumsetzung des BFH-Urteils: Die GmbH vereinnahmt die Vergütung als Ertrag (Sonder-BE Tätigkeitsvergütung) und rechnet diese in der KSt-Erklärung als verdeckte Einlage wieder vom Ergebnis ab. Der Kommanditist bucht die Tätigkeitsvergütung den AK seiner Komplementär-GmbH-Beteiligung in seiner Sonderbilanz hinzu (s H 8.9 KStH 2022 "Verdeckte Einlage – Behandlung beim Gesellschafter"), Gegenposten Sonder-BE Tätigkeitsvergütung in der Sonder-GuV in Übereinstimmung mit dem BFH.