Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Die HR-Eintragung und der Nachweis des Bestehens der Haftung als zusätzliche Voraussetzungen für den erweiterten Verlustausgleich

a) Die am Bilanzstichtag namentlich gegebene HR-Eintragung

Rn. 26

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 15a Abs 1 S 3 EStG) ist der Vorteil des erweiterten Verlustausgleichs- bzw -abzugs gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG an zwei einschränkende Voraussetzungen geknüpft:

(1)	Derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, muss im HR namentlich eingetragen sein,

und

(2)	die Eintragung muss am Bilanzstichtag vorliegen.

Zu (1) Namentliche Eintragung:

Diese vom Gesetzgeber gewollte Bedingung (BT-Drucks 8/3648, 16) schließt aus, dass Treugeber- Kommanditisten, denen der Anteil des Treuhänder-Kommanditisten gemäß § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO zuzurechnen ist, in den Genuss der erweiterten Verlustausgleichs-/-abzugsmöglichkeit gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG gelangen (vgl R 15a Abs 3 S 4 und 6 EStR 2012; BMF BStBl I 1981, 308 Tz 6 (wegen Bedenken vgl Lempenau, StuW 1981, 235, 242; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl, 402). Nach dem Gesetzeszweck dürfte in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge wegen unentgeltlicher Anteilsübertragung allerdings die Eintragung des Rechtsvorgängers ausreichen (glA Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 108, EL 9/2017; Ehmke, § 15a EStG, Bonn 1985, 90; IDW, Die Verlustverrechnung nach § 15a EStG, FN 1985, 424a, 424d). Die beabsichtigte Rechtsfolge ergibt sich bereits aus § 15a Abs 1 S 2 EStG, da der Treugeber-Kommanditist nicht unmittelbar persönlich gemäß § 171 Abs 1 HGB den Gläubigern der Gesellschaft haftet, sondern nur den Treuhänder-Kommanditisten im Innenverhältnis freistellen muss (so zu Recht Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 73, 41. Aufl). Der Treugeber-Kommanditist hat bei ernsthaft drohender Inanspruchnahme aus der erweiterten Außenhaftung auch nicht die Möglichkeit einer Rückstellung in der Sonderbilanz mit Aktivierung eines idR wertlosen Ausgleichsanspruchs an die Gesellschaft, da die Erfüllung der Freistellungspflicht gegenüber dem Treuhänder zu einer Einlagenerhöhung führt.

Gleiches wie für den Treugeber gilt für den Fall der atypischen (Unter-)Beteiligung, bei der ebenfalls dem Atypischen gemäß § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO anteilig unmittelbar ein Teil des Anteils zugerechnet wird (s § 15 Rn 51–53 (Bitz)).

Zu (2) Eintragung am Bilanzstichtag:

Gemäß § 15a Abs 1 S 3 EStG gilt der Grundsatz, dass die Eintragung ins HR am Bilanzstichtag vorliegen muss (R 15a Abs 3 S 1 EStR 2012; hM lt Korn, § 15a EStG Rz 52, Stand 4/2017). Dies ist insoweit schlüssig, als nur unter dieser Voraussetzung am Bilanzstichtag eine tatsächlich erweiterte Haftung bestanden hat (Abschnittsbesteuerung). ME müsste auch die rechtzeitige Anmeldung zur Eintragung ins HR vor dem Bilanzstichtag dann ausreichen, wenn der Antragsteller die Gründe der nicht rechtzeitigen Eintragung nicht selbst zu vertreten hat und die Eintragung bis zur Bilanzaufstellung vollzogen ist; dieser Auffassung hat sich der BFH jedoch nicht angeschlossen. Gemäß Beschluss des VIII. Senats vom 28.05.1993, BFH BStBl II 1993, 665; ebenso FG MV EFG 1998, 550 rkr, kommt der erweiterte Verlustausgleich nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft nicht aus § 171 Abs 1 HGB, sondern aus § 172 Abs 2 HGB ergibt: s Rn 28d. Im vorliegenden Fall wurde der Beschluss über die Haftungserhöhung am 09.12. beurkundet und am 06. 01. des folgenden Jahres eingetragen (so auch R 15a Abs 3 S 2 und 3 EStR 2012).

Fazit: Wegen der Unsicherheit über den Zeitpunkt der Eintragung einer Haftungserhöhung in das HR sollte darauf geachtet werden, dass Beschlüsse über Haftungserhöhungen nicht erst kurz vor Jahresende gefasst werden.

b) Der Nachweis des Bestehens der Haftung

Rn. 27

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 15a Abs 1 S 3 EStG nennt neben der HR-Eintragung als zweite Voraussetzung für die erweiterte Verlustausgleichs- und -abzugsfähigkeit im Sinne eines materiellen Besteuerungsmerkmals den Nachweis des Bestehens der überschießenden Außenhaftung. Nachzuweisen ist iVm § 15a Abs 1 S 2 EStG das Bestehen der Haftung am Bilanzstichtag. Die Anforderung wird damit begründet, dass die FinVerw die Feststellung im Einzelfall nicht von sich aus treffen könne (BT-Drucks 8/3648, 16; kritisch Lempenau, StuW 1981, 235, 243).

Nachzuweisen ist

(1)	die Voraussetzung der Haftung gemäß § 171 Abs 1 HGB, dh die Haftung lt Handelsrecht für Verbindlichkeiten einer dem HGB unterliegenden KG (Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 15a EStG Rz 46);
(2)	die Eintragung der Haftsumme im HR;
(3)	die tatsächlich auf die Haftsumme geleisteten Einlagen unter Berücksichtigung haftungsrelevanter Entnahmen gemäß § 172 Abs 4 HGB (s Rn 25).

Der Nachweis, ob am Bilanzstichtag überhaupt Verbindlichkeiten bestanden haben sowie das Vorliegen evtl interner Vereinbarungen kann in diesem Rahmen nicht gefordert werden, sondern fällt unter die in § 15a Abs 1 S 3 EStG genannte Ausnahme, dass die Vermögensminderung aufgrund der Haftung nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

c) Erweiterte Außenhaftung gemäß § 15a Abs 1 S 1 EStG

Rn. 27a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Beispiel (aus DB-Seminar vom 18.04.1985, Bitz/Dankmeyer/Pensel/Schelnberger):

(1)	K ist Kommanditist der am 01.01.01 gegründeten gewerblich...