Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / c) Finanzplandarlehen im engeren Sinne/gesplittete Einlagen

Schrifttum:

Pyszka, Finanzplankredite und § 15a EStG, BB 1999, 665;

Gunsser, Finanzierungsbindungen in der GmbH nach Abschaffung des EK-Ersatzrechts, GmbHR 2010, 1250;

Graw, Gesellschafterdarlehen und andere Finanzierungshilfen nach der Neuregelung in § 17 Abs 2a EStG, DB 2020, 690.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm vom 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VIII (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG).

Rn. 28c

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

In seinem Grundsatz-Urteil BFH vom 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl II 2005, 598 hat der IV. Senat des BFH festgestellt, dass den Begriffen "Finanzplandarlehen" und "gesplittete Einlage" nur die Funktion von Schlagwörtern zukommt und von "Finanzplandarlehen" im engeren Sinne – mit der einkommensteuerlichen Wirkung einer funktionellen Einbeziehung in das Kapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG – nur die Rede sein kann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (mit Bezug auf BGH vom 21.03.1988, BB 1988, 1084; aktuell BGH vom 01.03.2010, II ZR 13/09, DB 2010, 1233, allerdings in der Überschuldungsbilanz zu passivieren ohne Rangrücktrittserklärung; auch s BMF vom 21.10.2010, BStBl I, 2010, 832 zu 3.c.:

• Der Kommanditist hat als Teil seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht neben seiner Kommanditeinlage ein Darlehen zu gewähren, das nach der ihm zugedachten Funktion EK-Charakter hat (Darlehen mit langfristiger Einbeziehung in die Finanzplanung der PersGes, Letzteres allein reicht aber nicht aus).
• Das Darlehen kann nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft – unabhängig vom ggf nur vorübergehenden Bestehen einer Krise – dauerhaft nicht einseitig von Seiten des Kommanditisten gekündigt werden, dh der Kommanditist verzichtet insbesondere auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs zustehende außerordentliche Kündigungsrecht aus § 490 Abs 1 BGB, und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird (es muss aber zuvor keine lfd Verlustverrechnung stattfinden: BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812) : FG Bre vom 08.09.2021, 1 K 215/18, DStRE 2022, 1236 rkr; FG Mchn vom 25.07.2017, EFG 2018, 928 zu II.2.b. der Begründung, nachfolgend BFH vom 06.02.2020, BStBl II 2020, 448 (im Urteilsfall deshalb FK-Charakter bestätigt); FG D'dorf vom 10.04.2018, EFG 2018, 1109, Leitsatz 1 (NZB eingelegt, wurde als unbegründet zurückgewiesen lt Beschluss des BFH vom 30.07.2019, IV B 35/18); FG D'dorf vom 17.01.2007, EFG 2007, 586; BFH vom 07.04.2005, BStBl II 2005, 598.
• Auch die OFD Nds vom 21.02.2017, S 2241 a – 96 – St 222/St 221, DB 2017, 579 fordert mit Bezug auf den Urteilssachverhalt in BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 eine Entnahmebeschränkung, die verhindert, dass der Gesellschafter das Guthaben auf dem Konto noch vor der Liquidation entnehmen kann und damit eine Verlustverrechnung ins "Leere" geht. Ein Entnahmerecht betreffend die auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Zinsen und derjenigen Beträge, die der Kommanditist zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der KG gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt, ist unschädlich. So auch OFD Ffm vom 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VII. Entspricht dann auch den Anforderungen des rechtsfortbildenden Urteils des BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307 Rz 45. BFH vom 15.05.2008, aaO, weist darauf hin, dass eine falsche Bezeichnung ("Darlehen" = FK) des tatsächlich Gewollten (EK) steuerlich nicht schadet, vielmehr die Hingabe des Darlehens nach § 117 Abs 2 BGB eine verdeckte EK-Hingabe darstellt (mit Bezug auf BFH vom 17.10.1990, BFH/NV 1991, 476).
• Das Darlehensguthaben muss, um zum steuerlichen EK des Kommanditisten iSv § 15a Abs 1 EStG gerechnet werden zu können, spätestens im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten oder der Liquidation der KG mit einem evtl bestehenden negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zu verrechnen sein, dh muss in den Abfindungsbetrag mit eingehen. Ein "Finanzplandarlehen"ieS stellt, unabhängig von seinem Ausweis als FK in der HB, einkommensteuerlich materielles EK (im Sinne eines Kapitalkontos II, s Rn 6a) dar. Die Tatsache allein, dass eine gesplittete Einlage (in Form von Kommanditkapital und zusätzlich in Form eines Darlehens) geleistet wird und das Darlehen in den Finanzierungsplan der KG einbezogen ist, reicht nicht aus.

Die Bedenken von Pyszka, BB 1999, 665, 667 – mE zu Recht (skeptisch auch FG D'dorf, EFG 2009, 1830; auch s nachfolgend zur Änderbarkeit) –, dass die Einbeziehung von Finanzplandarlehen ieS nicht auf objektivem Recht basiere, sondern allein auf dem Willen der Gesellschafter, teilt der BFH nicht. Den BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 störte es im Urteilsfall auch nicht, dass

• die KG (idR GmbH & Co KG) selbst berechtigt war, Finanzplandarlehen der Kommanditisten vor Beendigung der jeweiligen Gesellschaftsverhältnisse zurückzuzahlen, weil es sich dann um einen Fall der Einlagemi...