Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / c) Finanzplandarlehen im engeren Sinne/gesplittete Einlagen

Schrifttum:

Pyszka, Finanzplankredite und § 15a EStG, BB 1999, 665;

Gunsser, Finanzierungsbindungen in der GmbH nach Abschaffung des EK-Ersatzrechts, GmbHR 2010, 1250;

Graw, Gesellschafterdarlehen und andere Finanzierungshilfen nach der Neuregelung in § 17 Abs 2a EStG, DB 2020, 690.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VIII (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG).

Rn. 28c

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

In seinem Grundsatz-Urt BFH v 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl II 2005, 598 hat der IV. Senat des BFH festgestellt, dass den Begriffen "Finanzplandarlehen" und "gesplittete Einlage" nur die Funktion von Schlagwörtern zukommt und von "Finanzplandarlehen" im engeren Sinne – mit der einkommensteuerlichen Wirkung einer funktionellen Einbeziehung in das Kapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG – nur die Rede sein kann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (mit Bezug auf BGH v 21.03.1988, BB 1988, 1084; aktuell BGH v 01.03.2010, II ZR 13/09, DB 2010, 1233, allerdings in der Überschuldungsbilanz zu passivieren ohne Rangrücktrittserklärung; auch s BMF v 21.10.2010, BStBl I, 2010, 832 zu 3.c.:

• Der Kommanditist hat als Teil seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht neben seiner Kommanditeinlage ein Darlehen zu gewähren, das nach der ihm zugedachten Funktion EK-Charakter hat (Darlehen mit langfristiger Einbeziehung in die Finanzplanung der PersGes, Letzteres allein reicht aber nicht aus).
• Das Darlehen kann nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft – unabhängig v ggf nur vorübergehenden Bestehen einer Krise – dauerhaft nicht einseitig von Seiten des Kommanditisten gekündigt werden, dh der Kommanditist verzichtet insb auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs zustehende außerordentliche Kündigungsrecht aus § 490 Abs 1 BGB, und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird (es muss aber zuvor keine lfd Verlustverrechnung stattfinden: BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812) : FG Bremen v 08.09.2021, 1 K 215/18, DStRE 2022, 1236 rkr; FG München v 25.07.2017, EFG 2018, 928 zu II.2.b. der Begründung, nachfolgend BFH v 06.02.2020, BStBl II 2020, 448 (im Urteilsfall deshalb FK-Charakter bestätigt); FG Düsseldorf v 10.04.2018, EFG 2018, 1109, Leitsatz 1 (NZB eingelegt, wurde als unbegründet zurückgewiesen lt Beschluss des BFH v 30.07.2019, IV B 35/18); FG Düsseldorf v 17.01.2007, EFG 2007, 586; BFH v 07.04.2005, BStBl II 2005, 598.
• Auch die OFD Niedersachsen v 21.02.2017, S 2241 a – 96 – St 222/St 221, DB 2017, 579 fordert mit Bezug auf den Urteilssachverhalt in BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 eine Entnahmebeschränkung, die verhindert, dass der Gesellschafter das Guthaben auf dem Konto noch vor der Liquidation entnehmen kann und damit eine Verlustverrechnung ins "Leere" geht. Ein Entnahmerecht betreffend die auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Zinsen und derjenigen Beträge, die der Kommanditist zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der KG gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt, ist unschädlich. So auch OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu VII. Entspricht dann auch den Anforderungen des rechtsfortbildenden Urt des BFH v 10.11.2022, BStBl II 2023, 332 Rz 45. BFH v 15.05.2008, aaO, weist darauf hin, dass eine falsche Bezeichnung ("Darlehen" = FK) des tatsächlich Gewollten (EK) steuerlich nicht schadet, vielmehr die Hingabe des Darlehens nach § 117 Abs 2 BGB eine verdeckte EK-Hingabe darstellt (mit Bezug auf BFH v 17.10.1990, BFH/NV 1991, 476).
• Das Darlehensguthaben muss, um zum steuerlichen EK des Kommanditisten iSv § 15a Abs 1 EStG gerechnet werden zu können, spätestens im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten oder der Liquidation der KG mit einem evtl bestehenden negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zu verrechnen sein, dh muss in den Abfindungsbetrag mit eingehen. Ein "Finanzplandarlehen" ieS stellt, unabhängig von seinem Ausweis als FK in der HB, einkommensteuerlich materielles EK (im Sinne eines Kapitalkontos II, s Rn 6a) dar. Die Tatsache allein, dass eine gesplittete Einlage (in Form von Kommanditkapital und zusätzlich in Form eines Darlehens) geleistet wird und das Darlehen in den Finanzierungsplan der KG einbezogen ist, reicht nicht aus.

Die Bedenken von Pyszka, BB 1999, 665, 667 – mE zu Recht (skeptisch auch FG Düsseldorf, EFG 2009, 1830; auch s nachfolgend zur Änderbarkeit) –, dass die Einbeziehung von Finanzplandarlehen ieS nicht auf objektivem Recht basiere, sondern allein auf dem Willen der Gesellschafter, teilt der BFH nicht. Den BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 störte es im Urteilsfall auch nicht, dass

• die KG (idR GmbH & Co KG) selbst berechtigt war, Finanzplandarlehen der Kommanditisten vor Beendigung der jeweiligen Gesellschaftsverhältnisse zurückzuzahlen, weil es sich dann um einen Fall der Einlageminderung iSv § 15...