Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Rechtsfolgen einer Einlageminderung

a) Zurechnung eines fiktiven Gewinns

Rn. 38

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Zurechnung eines fiktiven Gewinns bis zur Höhe der Einlageminderung, aber nur, soweit

(1)

nicht aufgrund der Entnahmen eine Haftung neu entsteht (hierzu Grund-Bsp unter s Rn 35; § 15a Abs 1 S 2 EStG).

(2)

die Verlustausgleichs- und -abzugsfähigkeit in Vorjahren nicht auf der Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs 1 S 2 EStG beruht (s Rn 36).

Beispiel (nach FG BBg v 23.09.2009, EFG 2010, 54):

Einziger Kommanditist einer GmbH & Co KG ist O. Am Ergebnis der KG ist O zu 100 % beteiligt. Die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Kommanditeinlage zugleich Haftsumme betrug EUR 150 000; sie stellte zugleich die anfängliche Hafteinlage des O dar, die im HR eingetragen wurde. O leistete die Einlage noch im Jahr 01. Durch Registereintragung v 17.12.02 erhöhte sich die Haftsumme des O um EUR 1 000 000 auf EUR 1 150 000. Zahlungen hierauf leistete O nicht.

Das Kapitalkonto des O in den Jahren 01 bis 05 entwickelte sich durch Verluste, Entnahmen und gutgeschriebene InvZul wie folgt:

Jahr	Vorgang	Betrag	Saldo
01	Einlage	150 000
	InvZul	129 177
	Verlust	./. 149 585
			129 319
02	Entnahmen	./. 16 646
	InvZul	114 502
	Verlust	./. 238 727
			./. 11 552
03	Entnahmen	./. 215 515
	Verlust	./. 306 312
			./. 533 379
04	Entnahmen	./. 669 803
	InvZul	307 177
	Verlust	./. 242 117
			./. 1 138 122
05	Entnahmen	./. 351 025
	InvZul	13 020
	Verlust	./. 62 211
			./. 1 538 338

Die KG erwirtschaftete im Jahr 06 einen Verlust von EUR 246 914. Das FA stellte sich auf den Standpunkt, dass dieser – vollständig auf den Kommanditisten O entfallende – Verlust gem § 15a EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich verrechenbar sei, die KG verwies dagegen auf die seit 02 im HR eingetragene erweiterte Außenhaftung des O; der Verlust sei deshalb gem § 15a Abs 1 S 2 EStG als abzugs- bzw ausgleichsfähig zu behandeln, soweit die Haftsumme die bisher ausgeglichenen Verluste aus den Jahren 03–05 (EUR 998 152) übersteige.

Das FG gab der KG recht: Der Kommanditist O haftete den Gläubigern am 31.12.06 unmittelbar iHv EUR 1 150 000. Dieser Betrag – das "Verlustausgleichsvolumen" iSv § 15a Abs 1 S 2 EStG – ergab sich aus der Differenz zwischen der im HR eingetragenen Haftsumme von EUR 1,15 Mio und der "vereinbarten Einlage" iHv EUR 0 (die im Jahr 03 – bei negativem Kapitalkonto – getätigte Entnahme bewirkte jedoch, dass diese Einlage den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet galt (§ 172 Abs 4 S 2 Alt 2 HGB nF).

(3)

Verlustanteile aus der Gesamthandsgemeinschaft im Entstehungsjahr und den zehn vorangegangenen Wj (11-Jahres-Zeitraum) ausgleichs- oder abzugsfähig waren und es sich nicht um Verluste aus Sonder-BV (s Rn 12) oder um "Altverluste" außerhalb des Geltungsbereichs von § 15a EStG (s Rn 7) handelte (glA Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 259). Ob allerdings tatsächlich eine Aufrechnungsmöglichkeit (in Vorjahren ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste mit anderen positiven Einkünften) gegeben war, ist für die Nachversteuerung lt Wortlaut des Gesetzes unerheblich (glA Biergans, DStR 1981, 3, 8).

Soweit dagegen im 11-Jahres-Zeitraum Verlustanteile Gewinnanteilen (ohne Berücksichtigung positiver Sonderbilanzergebnisse) gegengerechnet wurden, vermindert sich der Begrenzungsbetrag entgegen dem Gesetzeswortlaut bei einschränkender Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechend, wenn man den 11-Jahres-Zeitraum nach Art einer Totalperiode zusammenfasst und kann ggf "null" betragen, nachfolgend s Bsp Nr 2 (BFH v 20.03.2003, BStBl II 2003, 798; FG Köln EFG 2000, 934; Kreile in Bihr/Jahrmarkt/Knapp, Vorteilhafte Kapitalanlagen, Freiburg 2. Jg, H 4, Gr 4, 325, 347; Bordewin/Söffing/Uelner, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 1980, 71; Stuhrmann, JbFSt 1982/83, 249, 256; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 108 (41. Aufl 2022)).

Beispiel 1:

Jahr 01

	TEUR
Stand 01.01.01 (eingezahlte Haftsumme/vereinbarte Einlage)	30
Verlustanteil Jahr 01	./. 40
Stand 31.12.01	./. 10

Jahr 02

Gewinnanteil Jahr 02	+ 5
Stand 31.12.02	./. 5

Jahr 03

Entnahme eines WG im Wert von TEUR 40 (Buch- = Verkehrswert)	./. 40
Ergebnisanteil Jahr 03	–
Stand 31.12.03	./. 45

Jahr 01

ausgleichsfähiger bzw nach § 10d EStG vortragsfähiger Verlust	30
verrechenbarer Verlust	10

Jahr 02

Verminderung des aus Jahr 01 verrechenbaren Verlustes um TEUR 5 auf

5

Jahr 03

Einlageminderung	40
Gewinnzurechnung:
wiederaufgelebte Haftung gegenüber Gläubigern (s Rn 25 iVm s Rn 35)	30
Zurechnung	10
Begrenzungsbetrag (ohne Haftsumme = 30 ./. 5)	25

Zu den folgenden Bsp 2–5 vgl Kempermann, FR 2003, 1173:

Beispiel 2 (Einlageminderung im Jahr 02):

Zeile	Jahr
1	01	Kapitalkonto 01.01.	100
2		Einlage1	200
3		Kapitalkonto nach Einlage	300
4		Verlust	300
5	02	Kapitalkonto 01.01.	0
6		Entnahme	200
7		Einlageminderung	200

¹ Der Saldo von Entnahmen/Einlagen ist vor dem Ergebnisanteil zu berücksichtigen, weil sich sonst bei Verlusten und Einlegesaldo die Einlage erst im Nachfolgejahr auswirken würde: glA Wasserm...