Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Unentgeltliches Ausscheiden

a) Stille Reserven höher als das negative Kapitalkonto

Rn. 51a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Sind die übergebenen anteiligen stillen Reserven einschließlich anteiligem Geschäftswert höher als das negative Kapitalkonto (sollte in den Akten dokumentiert werden!) und erfolgt die Übertragung unentgeltlich durch Schenkung unter Lebenden (oder von Todes wegen), so steht das negative Kapitalkonto der Unentgeltlichkeit auch iSv § 6 Abs 3 EStG grundsätzlich nicht im Wege (H 15a EStH 2021 "Stille Reserven"; BFH vom 01.03.2018, BStBl II 2018, 527 Rz 26; BFH vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269; BFH vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rz 30; BFH DB 1995, 1690 bzw BFHE 177, 466; BFH BStBl II 1973, 111; wohl auch BFH BStBl II 1986, 896/900; FG Nbg vom 02.12.2010, EFG 2011, 1162). Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn der Übernehmer keine Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise iSd § 516 Abs 1 BGB übergehen soll: BFH vom 01.03.2018, aaO, Rz 25 mwN.

Unentgeltlichkeit wird widerlegbar vermutet bei Übertragung aus familiären Gründen, insbesondere von Eltern auf Kinder, kann aber bei erkennbarem Willen zur Unentgeltlichkeit auch bei Übertragung an Dritte vorliegen: ständige Rspr lt BFH vom 01.03.2018, aaO, Rz 25; BFH vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269; FG D'dorf, EFG 2010, 803 zu II.4. der Gründe. Analoge Behandlung wohl bei unentgeltlicher Übertragung an Mitarbeiter, weil der Übertragende keine eigenen Kinder hat und er seine Angestellten aufgrund der langjährigen Zusammenarbeit wie Familienangehörige angesehen hat: s Rn 51b.

Der Anteilserwerber tritt gemäß § 6 Abs 3 EStG in die Rechtsstellung des Vorgängers ein, indem er dessen Buchwerte (anteilig) fortführt. Mit dem Anteil geht auch das mit dem Anteil unlösbar verbundene Recht zur Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs 2 und 3 S 4 EStG auf den Erwerber über. Beim unentgeltlich übertragenden Kommanditisten entsteht, entgegen dem Wortlaut von § 52 Abs 24 S 3 und 4 EStG idF KroatienAnpG, kein Gewinn, es sei denn, künftige Gewinne sind schon im Übertragungszeitpunkt nicht mehr zu erwarten (s Rn 6b; glA FinMin SchlH vom 23.03.2011, DStR 2011, 1427; Söffing, FR 1975, 233, 234).

Bei unentgeltlicher Anteilsübertragung geht der nur verrechenbare Verlust iSd § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an der KG über, wenn jener durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird (indisponibler Übergang): s Rn 5d. Bei dem übernehmenden Gesellschafter ist korrespondierend zum Gewinn des ausscheidenden Gesellschafters nach § 52 Abs 24 S 4 EStG ein Verlust nach den für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätzen anzusetzen. Bei Übertragung auf einen Kommanditisten mit bereits negativem Kapitalkonto ist der diesem dadurch zugerechnete Verlust idR lediglich mit künftigen Gewinnen verrechenbar.

b) Stille Reserven niedriger als das negative Kapitalkonto

Rn. 51b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Sind die übergebenen anteiligen stillen Reserven einschließlich anteiligem Geschäftswert niedriger als das negative Kapitalkonto und erfolgt die Übertragung unentgeltlich durch vorweggenommene Erbfolge (oder von Todes wegen), so steht das negative Kapitalkonto der Unentgeltlichkeit grundsätzlich nicht im Wege – indisponibler Buchwertübergang gemäß § 6 Abs 3 EStG, s Rn 5d –, wenn

• zwischen dem den Anteil ohne Gegenleistung fortführenden Übernehmer und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise iSd § 516 Abs 1 BGB übergehen soll,
• nicht nur unerhebliche stille Reserven einschließlich Geschäftswert vorhanden sind und
• die Übertragung einen Anteil am Gewinnbezugsrecht einschließt und der Anteil noch eine Gewinnchance repräsentiert (BFH vom 01.03.2018, IV R 16/15, BStBl II 2018, 527 Rz 33; BFH vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269 zu c.cc.; BFH vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rz 30; BFH vom 11.05.1995, IV R 44/93 BFH/NV 1995, 68; BFH BStBl II 1973, 111; FG Nbg vom 02.12.2010, EFG 2011, 1162). Bei der Übertragung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils gehen somit verrechenbare Verluste ggf auch anteilig – abhängig von der Übertragungsquote der Gewinnbezugsrechte, die mit dem Festkapitalkonto verbunden sind – über.

Eine unentgeltliche Übertragung eines Anteils mit negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste an Mitarbeiter, weil der Übertragende keine eigenen Kinder hat und er seine Angestellten aufgrund der langjährigen Zusammenarbeit wie Familienangehörige angesehen hat, ist analog zur vorweggenommenen Erbfolge bei Erfüllung der vorstehend genannten Voraussetzungen ebenfalls anzuerkennen (kein Veräußerungsfall; der Anteilserwerber tritt gemäß § 6 Abs 3 EStG voll in die Rechtsstellung des Vorgängers ein, indem er dessen Buchwerte (anteilig) fortführt einschließlich des mit dem Anteil unlösbar verbundenen Rechts zur Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs 2 und 3 S 4 EStG – s Rn 5d: FG D'dorf vom 19.01.2010, EFG 2010, 803 zu II.3. und 4. der Gründe. Bei dem unentgeltlich übertragenden Kommanditisten entsteht, entgegen dem Wortlaut von § 52 Abs 24 S 3 und 4 EStG idF KroatienAnpG, kein Gewinn (es sei denn, künftige Gewinne s...