Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / A. Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach HGB

Rn. 6

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Das Regelstatut des HGB

Das HGB unterstellt in § 120 Abs 2 HGB für OHG-Gesellschafter und Komplementäre einer KG das Bestehen nur eines"variablen"Kapitalanteils je Gesellschafter (Einlagen, Entnahmen, Zu- und Abschreibung von Gewinn- und Verlustanteilen), auch beim Kommanditisten. Es sagt nicht, was ein Kapitalanteil ist. Nach hM bringt der Kapitalanteil des Gesellschafters (aber nur im Sinne eines fixen Unterkontos) den wirtschaftlichen Wert seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen iF einer Rechnungsziffer zum Ausdruck (vgl BGH BB 1951, 710).

"Kapital"-(konten) liegen nach IDW RS HFA 7 nF vom 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 13 nur vor, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen, zumindest iRd Abfindungsguthabens im Ausscheidens- oder Liquidationsfall (s auch BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812; Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 845 mwN) und wenn im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann oder wenn bei einer Liquidation der Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen EK auszugleichen sind. Das passive Gesellschafterkapitalkonto ist somit abzugrenzen von passivierten Gesellschafterforderungen an die PersGes: hierzu s Rn 6a und BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307 (Rechtsfortbildung) sowie BFH vom 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 zu II.2. Die Abgrenzung der Konten richtet sich nicht nach ihrer Bezeichnung. Führt eine PersGes für die Gesellschafter mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welcher zivilrechtlicher Rechtsnatur diese Konten sind, dh, ob sie EK oder Forderungen des Gesellschafters an die PersGes ausweisen. Die Verbuchung von Verlustanteilen des Kommanditisten kann, entgegen dem Wortlaut von § 167 Abs 3 HGB, auch zu einem negativen Kapitalanteil führen: s nachfolgend zu § 264c Abs 2 HGB und s Rn 6b.

Für Kommanditisten, deren "Kapitalanteil" durch § 167 Abs 2 HGB der Höhe nach auf die vertraglich bedungene Einlage (Haft- und ggf Pflichteinlage) beschränkt ist, sieht das HGB zwei Gesellschafterkonten vor. Bei Kommanditisten erfolgt eine eingeschränkte Gewinnzuschreibung zum insoweit variablen Kapitalanteil I iSv § 120 Abs 2 HGB nur so lange, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage noch nicht erreicht hat. Soweit der Kommanditist seine Einlage erbracht hat, werden weitere Gewinne, Einlagen und Entnahmen einem zweiten Konto gutgeschrieben oder belastet. Das zweite Konto weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind: s BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.aa.; §§ 120 Abs 2, 167 Abs 2, 169 Abs 1 S 2, 264c Abs 2 S 3 bzw Abs 2 S 6 HGB.

Dem entspricht in der Praxis – insbesondere nach BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307 – das 3- oder 4-Konten-Modell (nachfolgend s Rn 6a).

Mit Wirkung ab dem Jahr 2000 hat der Gesetzgeber durch das KapCoRiLiG vom 24.02.2000, BGBl I 2000, 154für KapGes & Co KG im Bereich des EK Sondergliederungsvorschriften normiert, die zT den Vorgaben für KapGes entsprechen. Diese Vorschriften geraten mit der herkömmlichen Darstellung von EK-Bestandteilen und Ergebniszuweisungen bei PersGes in Konflikt. Hinsichtlich des EK-Ausweises einschließlich des Ergebnisses sieht § 264c Abs 2 HGB eine spezielle Gliederung vor, die im Kern dem 4-Konten-Modell entspricht. Er lautet:

Zitat

§ 266 Abs 3 Buchst A ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass als EK die folgenden Posten gesondert auszuweisen sind:

I.	Kapitalanteile
II.	Rücklagen (gemäß § 264c Abs 2 S 8 HGB nur Beträge, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet worden sind)
III.	Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Diese Regelung gilt, weil GoB-Bestandteil, nach Ansicht von Ley, KÖSDI 2014, 18 891, 18 897 auch für die nicht unter § 264a HGB fallenden PersGes. Allerdings wird entsprechend den in den meisten Gesellschaftsverträgen vorgesehenen Regelungen zur Verteilung des Jahresgewinns der Jahresüberschuss den Darlehenskonten (Privatkonten) bzw dem Rücklagenkonto (betreffend nicht entnahmefähige Gewinne) bereits in alter Rechnung gutgeschrieben, dh eine Bilanzierung nach Gewinnverwendung iSv § 268 Abs 1 HGB durchgeführt (Regelfall lt Ley, KÖSDI 2014, 18 891 Tz 26), es kann also im Gewinnfall ein Ausweis der Pos Nr III und IV lt § 266 Abs 3 HGB mit EUR 0 erfolgen (so auch IDW RS HFA 7 nF vom 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 47; DSWR 2000, 254 für den Kontenrahmen der DATEV).

Auf dem Verlustvortragskonto gesammelte Verluste, die auf persönlich haftende Gesellschafter entfallen (idR ist die Komplementär-KapGes aber nicht an der Gesellschaft und am Ergebnis/Verlust beteiligt), sind im Bilanzausweis vom Kapitalanteil (oder vorweg von gesamthänderisch gebundenen Rücklagen: IDW RS HFA 7 nF vom 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 51) abzuschreiben und bei Überschreiten des Kapitalanteils auf...