Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Einbezug von gesellschaftsrechtlich veranlassten ("eigenkapitalersetzenden") Gesellschafterdarlehen in das Kapitalkonto iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG

Schrifttum:

Paus, Verzicht des Gesellschafters auf Forderungen gegenüber seiner PersGes, GStB 2004, 138; Erhardt/Zeller, Steuerneutraler Forderungsverzicht durch Gesellschafter einer (Familien-)PersGes zur Abwendung einer bilanziellen Überschuldung, DStR 2012, 1636.

Rn. 28b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nach dem Wortlaut von § 15a Abs 1 S 2 EStG, der zur Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens nur eine über die Pflichteinlage hinausgehende Haftung aufgrund des § 171 Abs 1 des HGB (HR-Eintragung) als relevant erachtet, scheidet eine Berücksichtigung von im Sonder-BV I befindlichen (s § 15 Rn 74b (Bitz)) gesellschaftsrechtlich veranlassten sog "eigenkapitalersetzenden" Darlehen iSv § 172a HGB aF als Quasi-Kapitalkontobestandteil iSd § 15a EStG zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens aus, es handelt sich um FK: BFH vom 26.09.1996, BStBl II 1997, 277; ebenso nachfolgend BFH vom 01.10.2002, BFH/NV 2003, 304 mit Bezug auf BFH vom 28.03.2000, BStBl II 2000, 347. Ein gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen liegt lt Definition in § 17 Abs 2a S 4 EStG idF lt JStG 2019 (s vor § 1 Rn 235 (Bitz)) regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen sind wegen des Innenverhältnisses zu den anderen Gesellschaftern handels- und steuerbilanziell als echtes FK zu behandeln, Gleiches gilt im Verhältnis zu einer KapGes: BFH vom 05.02.1992, BStBl II 1992, 532; dto BGH vom 06.12.1993, II ZR 102/93, BB 1994, 392. Ebenso BMF BStBl I 1997, 627 und BMF BStBl I 2006, 497. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen dieses Ergebnis gibt es lt BFH zu Recht nicht, denn die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten evtl Haftungsaufwendungen bleiben nicht unberücksichtigt, sondern können (als Einlage) lediglich erst bei Beendigung der PersGes geltend gemacht werden (s § 15 Rn 74b (Bitz)).

§-15a-wirksam ist ein als "eigenkapitalersetzendes" Darlehen ausgewiesenes Passivkonto (ggf auch als Privatkonto (2) bezeichnet) nur, wenn entweder

• dagegen – lt Gesellschaftsvertrag – lfd Verluste verbucht werden oder final Verluste im Ausscheidens- oder Liquidationsfall verrechnet werden und die Kommanditisten während des Bestehens der Gesellschaft nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags nicht jederzeit die Auszahlung des auf dem Darlehenskonto gebuchten Guthabens verlangen können (s BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307 Rz 45; FG D'dorf vom 10.04.2018, EFG 2018, 1109)

  oder

• für den Zeitpunkt der Überschuldung für das Konto ein qualifizierter Rangrücktritt mit der ausdrücklichen Maßgabe "nur aus zukünftigen Gewinnen bzw Liquidationsüberschüssen zu tilgen" vereinbart ist. Die Darlehensverbindlichkeit unterliegt dann dem Passivierungsverbot des § 5 Abs 2a EStG, und der Wegfallgewinn ist durch eine erfolgsneutrale Einlage der Darlehensforderung zum Nennwert in das (negative) Kapitalkonto zu neutralisieren (s § 15 Rn 74b (Bitz); aA Demuth, KÖSDI 2008, 16 177, 16 184).

Am 26 06.2008 hat der Deutsche Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG, BGBl I 2008, 2026) beschlossen. Kern der Neuregelung war eine Abschaffung der Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzenden Darlehen und "normalen" Gesellschafterdarlehen (die §§ 172a HGB aF, 32a, 32b GmbHG aF wurden aufgehoben). Damit verbunden war eine entsprechende Änderung der InsO (§§ 19 Abs 2 S 3, 39 Abs 1 Nr 5 und Abs 4 und 5, 135 InsO), die einen gesetzlichen Rangrücktritt aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen (sog Nachrangdarlehen) in der Insolvenz vorsieht (erste Rangstelle der Insolvenzforderungen haben nur Gesellschafterdarlehen von Gesellschaftern, die weder zur Geschäftsführung befugt sind noch zu mehr als 10 % am Gesellschaftskapital beteiligt sind). Eine Änderung für die steuerliche Behandlung (keine Einbeziehung von Gesellschafterdarlehen, die im Regelfall im Sonder-BV I auszuweisen sind (dazu s § 15 Rn 13b (Bitz)) in das Kapitalkonto/Verlustausgleichsvolumen nach § 15a EStG ergibt sich daraus nicht, auch nicht für den sog qualifizierten Rangrücktritt (BFH vom 02.11.2005, BStBl II 2006, 618; glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 48, 41. Aufl; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 103, EL 165; Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2290).