Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / C. § 15a Abs 5 Nr 2 EStG: Gesellschafter (Mitunternehmer) einer GbR

Schrifttum:

Jakob, Zur Anwendbarkeit des §-15a-Gesetzes auf Gesellschafter einer GbR (§ 15a Abs 5 Nr 2 EStG), BB 1989, 1312;

Fleischmann, BFH-Entscheidung zur Anwendung des § 15a EStG auf BGB-Gesellschaften, DStR 1993, 907;

Söffing, Die neue Rspr des BFH zu § 15a EStG, DStR 1993, 541, 544;

Spindler, Zur Begrenzung des Verlustabzugs nach § 15a EStG bei den Einkünften aus VuV, FR 1997, 147;

Kempermann, Unterbeteiligte als "andere Unternehmer" iSd § 15a Abs 5 EStG, FR 1998, 248.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 17.03.2014, BStBl I 2014, 555 (bei BGB-Außengesellschaften wird die Rechtsstellung eines Gesellschafters als persönlich haftend auch durch einen individualvertraglichen Haftungsausschluss nicht berührt – sog "GmbH & Co GbR");

OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 (§ 15a EStG, Nicht-Kommanditisten, nicht gewerbliche Einkünfte).

Rn. 45

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Voraussetzung ist das Unterhalten eines gewerblichen Betriebs durch die GbR selbst, bei der der Gesellschafter Mitunternehmer ist (s § 15 Rn 23 (Bitz)) oder die im gewerblichen BV liegende mitunternehmerische Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR (Zebragesellschaft, s § 15 Rn 164 (Bitz)).

Liegt dies vor, ist

(1)	in der ersten Stufe die einem Kommanditisten vergleichbare Haftung zu prüfen.
(2)	Erst danach kommt in der zweiten Stufe die Gefahr der Haftungsinanspruchnahme "nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs" als weiteres Prüfkriterium für eine Verlustverrechnungsbegrenzung zum Tragen.

Zu (1) Dem Kommanditisten vergleichbare Haftung

Bei einer Außen-GbR haften die Gesellschafter im Außenverhältnis für Schulden der Gesellschaft persönlich mit ihrem gesamten Vermögen. Da die Regelungen der §§ 705ff BGB aber dispositiver Natur sind, kann durch Vertragsgestaltung mit dem jeweiligen Vertragspartner erreicht werden, dass die Gesellschafter nicht über ihre Vermögenseinlage hinaus haften.

Die Beschränkung der Gesellschafterhaftung auf einen absoluten Betrag, idR das Gesellschaftsvermögen, durch nach außen erkennbare Begrenzung der Vertretungsmacht der vertretungsberechtigten Gesellschafter (GbR mbH alt nach BGH vom 20.09.1993, DStR 1993, 1918) ist nach BGH vom 27.09.1999, DStR 1999, 1704 nicht mehr zulässig: im Einzelnen s § 15 Rn 175 (Bitz).

Eine Außen-GbR mbH fällt somit nicht unter § 15a Abs 5 Nr 2 EStG, es sei denn, es wurde – begrenzt bis 2001 – von der Vertrauensschutzregelung für Alt-GbR mbH gemäß BMF vom 18.07.2000, BStBl I 2000, 1198; BMF vom 28.08.2001, BStBl I 2001, 614; OFD Bln vom 27.05.2002, DB 2002, 2080 Gebrauch gemacht.

Eine Haftungsbegrenzung ist nach BGH vom 27.09.1999, aaO, nur noch durch mit dem jeweiligen Vertragspartner einzeln getroffene Abrede möglich (auch s wegen Ausnahme für Immobilienfonds BGH vom 21.01.2002, DStR 2002, 816). Eine Haftungsbegrenzung, die den Gesellschafter einer Außen-GbR insoweit einem Kommanditisten vergleichbar macht, setzt deshalb die individuelle Abrede mit allen Gläubigern (aA von Gronau ua, DStR 1999, 1965: nur Großgläubiger) für rechtsgeschäftliche Schulden voraus, dass die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt sein soll. Die persönliche Haftung umfasst aber neben rechtsgeschäftlichen auch Unternehmensteuerschulden entsprechend § 128 HGB (FG RP vom 25.10.2001, EFG 2002, 64 rkr). § 15a Abs 5 Nr 2 EStG läuft daher in der Praxis betreffend die Außen-GbR regelmäßig leer, so auch OFD Ffm vom 08.11.2017, S 2241aA-10-St 213, DB 2018, 94 zu 6.

§ 15a Abs 5 Nr 2 EStG erfasst aber auch die BGB-Innengesellschaft, weil auch die mittelbare Inanspruchnahme des Gesellschafters über die Heranziehung durch den nach Außen Handelnden den Gesetzestatbestand erfüllt. Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich iSv § 15a Abs 1 S 2 EStG. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist einkommensteuerlich als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre wegen § 15a Abs 5 Nr 2 EStG festgestellte nur verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht: BFH vom 10.07.2001, BStBl II 2002, 339; BFH vom 05.02.2002, BStBl II 2002, 464.

Zu einer Innen-GbR iSv § 15a Abs 5 Nr 2 EStG führt auch die atypische Unterbeteiligung an einem Anteil an einer PersGes, wenn der Unterbeteiligte als Gesellschafter einer eigenen Unterbeteiligungsgesellschaft die Voraussetzungen eines Mitunternehmers nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erfüllt (hierzu allgemein s § 15 Rn 53 (Bitz)): Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 293, EL 164; Kempermann, FR 1998, 248. Bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil ist dem Unterbeteiligten infolge seiner Mitunternehmerstellung der Kommanditanteil anteilig iSd § 15a Abs 1 S 3 EStG zuzurechnen und damit auch der darauf entfallende Anteil am Verlust, soweit er seine Einlage geleistet hat (§ 15a Abs 1 S 2 EStG ist nicht anwendbar; so auch Heuermann, aaO, Rz 293), woraus wiederum folgt, dass dem Hauptbeteiligten der auf die Unterbeteiligung e...