Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / E. Anwendungsfragen im Zusammenhang mit Umwandlungsfällen

Schrifttum:

Rödder/Schumacher, Verschmelzung von KG und § 15a EStG, DB 1998, 99;

Thiel ua, Der neue Umwandlungsteuer-Erlass, DB 1998, Beilage 7;

Sahrmann, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nach § 15a EStG, DStR 2012, 1109, 1112;

Jacobsen/Hildebrandt, Wirtschaftliche Beteiligungs- und Beteiligtenidentität iSd § 15a EStG bei Unternehmensumwandlungen, DStR 2013, 433.

Verwaltungsanweisungen:

UmwSt-Erlass 2011 BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314;

FinMin SchlH vom 07.04.2020, VI 307-S 2241 a-087, DStR 2020, 1573 (Übergang von verrechenbaren Verlusten iSd § 15a EStG im Zusammenhang mit einem Einbringungsvorgang nach § 20 UmwStG);

BMF vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212 (Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) nach KöMoG).

Rn. 59a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Grundsatz: Zur Fortführung eines – wegen der ausschließlichen Steuersubjekteigenschaft der Gesellschafter einer PersGes (s § 15 Rn 12b (Bitz)) – personenbezogenen, verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG ist bei Umstrukturierungen erforderlich

• Beteiligtenidentität (s BFH vom 01.03.2018, BFH/NV 2018, 861 Rz 27: Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen Beteiligung, anders als beim Verlustabzug nach § 10d EStG somit streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise und FG BBg vom 23.08.2011, EFG 2012, 56 zu II.2. und
• (trotz des Wortlauts von § 15a Abs 2 S 1 EStG wirtschaftliche, nicht formelle) Beteiligungsidentität (mitunternehmerisch). Es ist im Hinblick auf das Erfordernis der Beteiligungsidentität darauf abzustellen, ob die dem jeweiligen Mitunternehmer als originär eigene Betätigung zuzurechnende gewerbliche Aktivität der PersGes, die den Verlust verursacht hat, identisch mit dem gewerblichen Engagement (eines Mitunternehmers) ist, das anschließend einen Gewinn generiert: s § 15 Rn 12b (Bitz) und Jacobsen/Hildebrandt, DStR 2013, 433, 434.

Betreffend Doppelstock-PersGes Verweis auf s Rn 64.

Bei Einbringungsvorgängen in eine KapGes (§ 20ff UmwStG; auch Option nach KöMoG, s nachfolgend) geht wegen der erforderlichen Beteiligtenidentität deshalb ein verbleibender Verlustabzug/verrechenbarer Verlust iSd §§ 10d Abs 4 S 2, 15a EStG nicht auf die übernehmende Gesellschaft über, sondern verbleibt beim Einbringenden, denn der Verlustabzug bezieht sich auf den Einbringenden persönlich und ist einer allgemeinen Rechtsnachfolge nicht zugänglich. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 15a Abs 2 S 1 EStG, wonach auf die "Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung zuzurechnen sind", abgestellt wird, und ein verrechenbarer Verlust kann deshalb nicht Bestandteil des Einbringungsgegenstands sein; FinMin SchlH vom 07.04.2020, VI 307-S 2241 a-087, DStR 2020, 1573; UmwSt-Erlass 2011 BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 23.02 ebenso Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 172, 41. Aufl).

Es sind insbesondere folgende Konstellationen bedeutsam:

1. Umwandlung einer KG (Einbringung) in eine GmbH bzw formwechselnde Umwandlung einer Ober-PersGes (KG) in eine KapGes bzw Option einer KG zur KSt nach KöMoG

Rn. 60

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Umwandlung einer KG in eine GmbH

Bringt eine KG ihren gesamten Geschäftsbetrieb zu Buchwerten gegen Ausgabe neuer Anteile in eine Tochter-KapGes ein (§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG nF), geht beim Erlöschen der KG auch bei Buchwertfortführung (auf Antrag) in der GmbH ein gemäß § 15a EStG nur verrechenbarer Verlust nicht auf die GmbH über, ebenso wenig wie ein Verlustabzug nach § 10d EStG, s § 22 Abs 1 UmwStG iVm § 12 Abs 3 S 1 UmwStG: FG He vom 26.01.2022, 9K 844/20, DStRE 2022, 1309, nrkr Az BFH X R 5/22; FinMin SchlH vom 07.04.2020, DStR 2020, 1573; UmwSt-Erlass 2011 BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 23.02; Kempf/Hillringhaus, DB 1996, 12, 14; Helmreich, Verluste bei beschränkter Haftung und § 15a EStG, 1998, 268. Ob die übernehmende GmbH den Verlust nach § 15a EStG selbst übernehmen könne, war im Urteilsfall nicht entscheidungserheblich, das FG (dort Rz 33) würde ggf die Frage aber verneinen. Patt in D/P/M, UmwStG, § 23 Tz 65, 66, Stand 01.09.2022 hält das dagegen für möglich, wenn die GmbH das negative Kommanditisten-Kapitalkonto fortführt (wegen § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG nur denkbar bei hohem Sonder-BV) und damit die Verpflichtung übernimmt, in Zukunft auf die (identische?) Beteiligung entfallende Gewinnanteile zu dessen Ausgleich zu verwenden (gibt selbst aber den Verweis auf die aA des FinMin SchlH vom 07.04.2020, VI 307-S 2241 a-087, DStR 2020, 1573, und die herrschende Auffassung lt Rz 65 des Kommentars).

Bei Einbringung zu höheren Teilwerten oder Zwischenwerten im Zuge des Bewertungswahlrechts beim Formwechsel ist der nur verrechenbare Verlust noch nutzbar, soweit stille Reserven vorhanden sind, er mindert einen entstehenden Einbringungsgewinn. Das Gleiche gilt bei Einlageerhöhung vor Umwandlung analog zur Liquidationsbehandlung (s Rn 28a): es entstehen ausgleichsfähige Verluste, s Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 171, 41. Aufl.

Eine Berücksichtigung des verrechenbaren Verlusts bei der Jahre späteren Veräußerung der GmbH-Anteile hat das FG He vom 26.01.2022, aaO, mE zu Recht abgelehnt, weil der verrechenbare Verlust nicht auf d...