Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15b ... / 3. Die modellhafte Gestaltung (§ 15b Abs 2 S 1–3 EStG)

a) Übersicht

Rn. 121

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Damit hat der Gesetzgeber seinem Feindbild, der altbekannten Verlustzuweisungsgesellschaft, ein neues Wort gegeben: "das Steuerstundungsmodell".

Rn. 122

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 15b EStG betrifft also "Steuerstundungsmodelle" und sieht deren Charakteristikum in der "modellhaften Gestaltung", die steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte bringen soll. Eine solche "Modellhaftigkeit" ist per Legaldefinition in § 15b Abs 2 S 2 EStG gegeben, wenn dem StPfl "aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen". Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs 2 S 3 EStG).

Rn. 122a

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Es genügt also nicht, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug bzw -verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der sofortigen Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre; daher ist auch das bloße Aufgreifen einer in Fachkreisen bekannten Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung nicht ohne weiteres ein Steuerstundungsmodell (BFH v 17.01.2017, VIII R 7/13, BStBl II 2017,700; BFH v 28.06.2017, VIII R 57/14, BStBl II 2017, 1144).

Rn. 123

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Im Gegensatz zu § 2b EStG aF hat der Gesetzgeber die Modellhaftigkeit konkret beschrieben und damit einem Hauptkritikpunkt gegenüber § 2b EStG aF Rechnung getragen. Bislang hatte sich zu § 2b EStG aF lediglich die FinVerw in BMF BStBl I 2001, 588 Tz 17–26 bemüht, den Begriff der "Modellhaftigkeit" klarer zu fassen. Zentraler Streitpunkt bei § 15b EStG ist also, ob "Modellhaftigkeit" vorliegt oder nicht (kritisch auch Bock/Raatz, DStR 2008, 1407).

b) Modellhafte Gestaltung entbehrlich iF des § 15b Abs 3a EStG

Rn. 124

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Ab 28.11.2013führt nicht zwingend fehlende Modellhaftigkeit dazu, § 15b EStG auszuschließen. § 15b Abs 3a EStG bezieht auch nicht modellhafte Gestaltungen unter den dortigen Voraussetzungen in den Anwendungsbereich der Norm mit ein (dazu s Rn 172ff).

c) Kriterien für oder gegen eine Modellhaftigkeit iSd § 15b Abs 1 S 1, Abs 2 EStG (ABC)

Rn. 125

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Für die Frage der "Modellhaftigkeit" entscheidet eine "wertende Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände" (BFH v 06.02.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465; BFH v 17.01.2017, VIII R 7/13, BStBl II 2017,700; BFH v 06.06.2019, IV R 7/16, BStBl II 2019, 513; FG Nds 9 K 139/13, BB-online BBL 2019–2070–6, Rev zugelassen).

Folgende Gesichtspunkte spielen dabei eine Rolle (ABC), die sich zT überschneiden und daher nicht scharf gegeneinander abgrenzbar sind:

Blindpool

Gemeint sind Gesellschaften/Gemeinschaften, bei denen das Investitionsobjekt zur Zeit des Beitritts noch nicht feststeht. Ausführlich dazu s Rn 144.

Bloß kapitalmäßige Beteiligung

Es spricht für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, dass der Anleger vorrangig eine (bloß) kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (BFH v 06.02.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465; BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 7; Seeger in Schmidt, § 15b EStG Rz 10; kritisch dazu Brandtner/Lechner, BB 2007, 1922; Naujok, DStR 2007, 1601). Allerdrings distanziert sich der BFH v 06.02.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014, 465 von der Ansicht der FinVerw (aaO Tz 7), wonach bei geschlossenen Fonds in Form einer PersGes, die ihren Anlegern in der Anfangsphase Verluste zuweist, idR ein Steuerstundungsmodell anzunehmen sei, auch wenn die Gesellschafter auf die Vertragsgestaltung Einfluss nehmen könnten.

Eigeninitiative

s "Einflussnahme"; s "Geschäftsführung"; s "Passivität des Anbieters"; s "Selbstgründer"

Einflussnahme

Gegen Modellhaftigkeit spricht mE, wenn der StPfl entscheidenden Einfluss auf einzelne Leistungen und deren Ausgestaltung nimmt, sei es von Beginn an oder unter Abänderung eines zunächst vorgefertigten Konzepts und das Konzept damit nicht nur unwesentlich mitbestimmt. Es fehlt dann an der Passivität, s "Passivität des Anbieters" bzw ist eine individuelle Investition (s "Individuelle Investition")

Geschäftsführung

Beteiligt sich der StPfl aktiv an der Geschäftsführung, spricht dies gegen eine Modellhaftigkeit (Hartrott/Raster, BB 2011, 343; Nacke, NWB 26/2014, 1939).

Individuelle Investition

Beruhen Investitionen nicht auf einem vorgefertigten Konzept, sondern auf individueller Gestaltung, sind sie nicht von § 15b EStG erfasst (auch nicht von § 42 AO, dazu s Rn 43; BFH v 17.01.2017, VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700).

Inhaberschuldverschreibung

Zum Erwerb fremdfinanzierter Inhaberschuldverschreibung als Steuerstundungsmodell s FG He 7 K 739/15, NZG 2020, 160, Rev, Az des BFH VIII R 10/19.

Individueller Steuervorteil

Zum Steuersatzgefälle bei § 20 Abs 2b S 2 EStG s Rn 91c.

Keine Inlandsbeschränkung

Wird ein Fonds nicht nur auf das Inland beschränkt, obwohl der Steuervorteil nur von im Inland stpfl Anlegern erzielt werden kann, ist dies nach dem BFH v 28.6.2017, VIII R 57/14, BStBl II 2017, 1144 ein Indiz gegen ein Steuerstundungsmodell. Au...