Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / I. Personenidentität auf Erwerber- u Veräußererseite (§ 16 Abs 2 S 3 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 784

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Seit dem VZ 1994 (Missbrauchsbekämpfungs- u SteuerbereinigungsG, BGBl I 1993, 2310) gilt trotz des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 16 Abs 1 EStG ein Veräußerungsgewinn insoweit "nur" als laufender Gewinn, als auf Veräußerer- und Erwerberseite dieselbe(n) Person(en) beteiligt sind (zur Vorgeschichte: Groh, DB 1996, 2356).

Entsprechendes gilt nach § 16 Abs 3 S 5 EStG für im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußerte WG, die vom Veräußerer an sich selbst, sei es als Einzel- oder als Mitunternehmer veräußert werden.

§ 24 Abs 3 S 3 UmwStG (Einbringung von BV in eine PersGes) verweist auf diese Vorschrift in den Fällen, in denen das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert angesetzt wird und somit auf Seiten des Einbringenden über § 24 Abs 3 S 1 UmwStG stille Reserven aufgedeckt werden. Dies gilt auch für einen im Sonder-BV entstehenden Gewinn des Einbringenden (BFH v 21.09.2000, IV R 54/99, BStBl II 2001, 178).

a) Zweck

Rn. 785

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

§ 16 Abs 2 S 3 EStG soll Missbräuche vermeiden, die dadurch entstehen, dass der Veräußerer die stillen Reserven nur begünstigt versteuern muss, während er auf Erwerberseite neues Abschreibungsvolumen schafft, das zum Regelsteuersatz als BA geltend gemacht werden kann. Solche Aufstockungsmodelle will der Gesetzgeber im Wege der Fiktion laufenden Gewinns ausschließen (FG Ha v 19.11.2008, 6 K 174/05, EFG 2009, 573; FG BBg v 25.10.2011, 6 K 6183/08, EFG 2012, 867).

Damit erachtet der Gesetzgeber solche Veräußerungsvorgänge an sich selbst grds für zulässig, wenn auch für missbräuchlich (BFH v 20.02.2003, III R 34/01, BStBl II 2003, 700). Für die Anwendung der Vorschrift ist die missbräuchliche Verwendung allerdings keine Tatbestandsvoraussetzung, insb kommt es nicht darauf, ob und inwieweit der Erwerber seinen späteren regulären Gewinn tatsächlich mindern kann (FG Köln v 25.06.2013, 12 K 2008/11, EFG 2015, 1603). Auch Begrenzungen des Abschreibungsvolumens sind daher irrelevant, solange die stillen Reserven wirtschaftlich beim StPfl verbleiben (FG Köln v 25.06.2013, 12 K 2008/11, EFG 2015, 1603) und sich bei ihm steuerlich auswirken können.

b) Gewerbesteuer

Rn. 786

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Die Frage, inwieweit die gesetzliche Fiktion auf die GewSt durchschlägt, ist nach wie vor umstritten (umfassend zum Meinungstand bis 2004: BFH v 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754). Rspr und mit ihr die FinVerw gehen davon aus, dass soweit einkommensteuerlich laufender Gewinn vorliegt, dies auch für gewerbesteuerliche Zwecke gilt (BFH v 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754; FG BBg v 25.10.2011, 6 K 6183/08, EFG 2012, 867; BFH v 18.12.2014, IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520; BFH v 18.12.2014, IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520; BFH v 03.12.2015, IV R 4/13, BStBl II 2016, 544; aA FG Bln v 16.02.2000, 6 K 4411/97, EFG 2000, 640; H 7.1 Abs 3 GewStH 2016 "Veräußerungs- u Aufgabegewinne"). Die Rspr verweist zum einen auf die Entstehungsgeschichte und den gesetzgeberischen Willen (BFH v 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754) und darauf, dass es sich bei § 16 Abs 2 S 3 EStG um eine das persönliche Element des GewSt-Rechts betreffende Regelung handelt (BFH v 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754; BFH v 18.12.2014, IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520).

In der Literatur wird dies kritisch gesehen, insb aufgrund des Objektcharakters der GewSt und des Umstands, dass der Gewerbebetrieb als solcher nicht fortbesteht, sondern veräußert oder aufgegeben und die werbende Tätigkeit eingestellt wird (Schultz, DStR 1994, 521, 523; Sagasser/Schüppen, DStR 1994, 265, 267; s § 16 Rn 128a (Hörger/Rapp)). Vielmehr liegt weiterhin eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe vor, deren Gewinn von vornherein nicht der GewSt unterliegen kann (s § 16 Rn 128a (Hörger/Rapp); Kobor in H/H/R, § 16 EStG Rz 455 (Februar 2013); Schiffers, BB 1994, 1469, 1470).

ME wird das Wesen der GewSt als Objektsteuer von der Rspr nicht verkannt (vgl FG BBg v 25.10.2011, 6 K 6183/08, EFG 2012, 867). Allerdings findet ja gerade in dem Umfang, in dem der Veräußerer WG an sich selbst veräußert (und nicht nur in sein PV entnimmt) insoweit gerade keine Beendigung der werbenden Tätigkeit statt, vielmehr wird das WG weiterhin für betriebliche Zwecke verwendet, so dass gerade der vom Gesetz ins Auge gefasste Missbrauch durch Aufstockungsmodelle bei der GewSt möglich bliebe. Das und der Verweis seit 2002 (UntStFG, BGBl I 2001, 3858) in § 7 S 2 GewStG auf den Wortlaut des § 16 EStG spricht mE für die Auffassung der Rspr.

Rn. 787

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Die GewStPfl gilt nach FG BBg über den Verweis in § 24 Abs 3 S 3 UmwStG auch für die Einbringung von BV in PersGes (FG BBg v 25.10.2011, 6 K 6183/08, EFG 2012, 867).

2. Voraussetzungen

a) Veräußerung von BV

Rn. 788

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

§ 16 Abs 2 S 3 EStG betrifft die Veräußerung aller von § 16 Abs 1 EStG erfassten betrieblichen Sachgesamtheiten, also auch einer 100 %-Beteiligung an einer KapGes, und umfasst auch die Veräußerung von Sonder-BV "an sich selbst". Es muss sich allerdings um eine Veräußerung i...