Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 2. Mittelbare Beteiligung

a) Beteiligung über eine andere KapGes

Rn. 101

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird eine Kapitalbeteiligung über eine zwischengeschaltete andere KapGes gehalten, so ist der Gesellschafter mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligt. Hierbei ist unbeachtlich, ob eine einstufige oder mehrstufige Zwischenbeteiligung besteht. Eine mittelbare und eine unmittelbare Beteiligung sind rein rechnerisch zusammenzurechnen; auf die wirtschaftliche Beherrschung der Gesellschaft kommt es nicht an (BFH vom 12.06.1980, IV R 128/77, BStBl II 1980, 646). Für die Begründung eines Anteils iSd § 17 EStG ist aber in jedem Falle zumindest (auch) eine unmittelbare Beteiligung notwendig (BFH vom 25.02.2009, IX R 28/08, BFH/NV 2009, 1416).

Bei der Prüfung, ob eine wesentliche Beteiligung iSd § 17 EStG vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen von geringem Umfang (sog Zwerganteile) zu berücksichtigen (BFH vom 14.10.2003, VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 620).

Beispiel 1:

Der Gesellschafter G ist zu 0,8 % an der T-GmbH beteiligt. Des Weiteren hält er 0,5 % der Anteile an der V-GmbH, die wiederum zu 50 % an der T-GmbH beteiligt ist.

Lösung:

G ist unmittelbar zu 0,8 % an der T-GmbH beteiligt und mittelbar über die V-GmbH zu 0,25 %, so dass er eine maßgebliche Beteiligung von insgesamt 1,05 % an der T-GmbH hält. Eine Veräußerung der unmittelbaren Beteiligung von G führt zu Einkünften iSd § 17 EStG.

Beispiel 2:

Gesellschafter A ist zu 0,5 % an der X-GmbH beteiligt. Des Weiteren hält er 50 % an der Y-GmbH und 50 % an der Z-GmbH. Die Y-GmbH und die Z-GmbH sind jeweils mit 0,5 % an der X-GmbH beteiligt.

Lösung:

A ist unmittelbar zu 0,5 % an der X-GmbH beteiligt und mittelbar über die Y-GmbH und die Z-GmbH zu jeweils 0,25 % (50 % von 0,5 %). Folglich ist er mit 1 % (0,5 % + 0,25 % + 0,25 %) an der X-GmbH beteiligt, womit eine Veräußerung seiner unmittelbaren Beteiligung an der X-GmbH zu Einkünften iSd § 17 EStG führt.

Die zwischengeschaltete juristische Person muss für dieses Ergebnis keine KapGes sein, es kommt auch eine kapitalmäßige Beteiligung über eine Genossenschaft in Betracht (glA Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 196).

b) Beteiligung über eine PersGes mit BV

Rn. 102

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gehören die Anteile an einer KapGes zu einem Gesamthandsvermögen mit BV (originär gewerblich tätige oder gewerblich geprägte PersGes), sind die Anteile nach der sog Einheitsbetrachtung (s § 15 Rn 12b (Bitz)) der Gesellschaft selbst zuzuordnen (Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 61 (42. Aufl); zur GmbH & Co GbR s FG Mchn vom 17.10.2008, 11 K 1401/06, EFG 2009, 253, rkr mit Anmerkung Braun).

Nach der Ansicht der FinVerw ist eine mittelbare Beteiligung durch eine PersGes, die BV vermittelt, gegeben, und es erfolgt keine anteilige Zurechnung nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO. Befinden sich die Anteile im BV der PersGes, ist § 17 EStG nicht anzuwenden, da die Sonderregelung des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG anzuwenden ist.

Rn. 103

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Beteiligung über eine PersGes ohne BV s Rn 100.