Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 3. Höhe der Beteiligung iSd § 17 EStG

a) Absenkung der Beteiligungsquote

Rn. 104

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG liegt vor, wenn die prozentuale Beteiligungsgrenze von 1 % innerhalb der letzten fünf Jahre zu irgendeinem Zeitpunkt gegeben war. Bis zum VZ 1998 war zur Erfüllung des Tatbestandes des § 17 EStG eine Beteiligung von mehr als 25 % erforderlich; diese Grenze wurde zwischenzeitlich auf mindestens 10 % und zuletzt mit dem StSenkG vom 23.10.2000 auf mindestens 1 % reduziert.

Nach Auffassung des BFH ist die Einführung der Beteiligungsgrenze von 1 % dem Grunde nach (mit Einschränkungen für Wertsteigerungen, die bereits nach der alten Rechtslage entstanden sind; zur entsprechenden Aufteilung der Wertsteigerungen s Rn 194ff) verfassungsgemäß, da sich diese iRd gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit bewegt (BFH vom 24.10.2012, IX R 36/11, BStBl II 2013, 164; zur erledigten Verfassungsbeschwerde, Az des BVerfG 2 BvR 364/13 s unten, zur Verfassungsmäßigkeit s Rn 6ff).

Entgegen der Auffassung der FinVerw (stichtagsbezogene Auslegung der Beteiligungsgrenze) hat der BFH entschieden, dass eine VZ-bezogene Betrachtung der Wesentlichkeit einer Beteiligung vorzunehmen ist. Das Tatbestandsmerkmal "innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" sei für jeden VZ nach der in diesem VZ jeweils geltenden Beteiligungsgrenzen zu bestimmen (BFH vom 11.12.2012, IX R 7/12, BStBl II 2013, 372; BFH vom 16.04.2013, IX R 47/12, BFH/NV 2013, 1915). Dieser Schluss ist folgerichtig: Wenn die Beteiligungsgrenze von 10 % erstmals für den VZ 1999 gilt, kann daraus umgekehrt zugleich gefolgert werden, dass sie für frühere VZ nicht anwendbar ist.

Die Urteile des IX. Senats sind zur Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % ergangen und werden nach Auffassung der FinVerw nicht analog auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze von 10 % auf 1 % angewendet (vgl BMF vom 27.05.2013, BStBl I, 2013, 721). Das FG Köln hat jedoch zu Recht entschieden, dass es keinen Unterschied machen könne, ob die Reduzierung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % oder von 10 % auf 1 % zu beurteilen ist (FG Köln vom 28.08.2013, 5 K 2072/11, EFG 2013, 2000; aA FG Nds vom 28.02.2012, 12 K 10 250/09, EFG 2012, 1337).

Für die diesbezügliche Frage ist ein Revisionsverfahren anhängig (Az des BFH IX R 19/12), über das nach nunmehr vorliegendem Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 06.01.2023, 2 BvR 364/13, entschieden werden wird. Der Aussetzungsgrund für das Revisionsverfahren IX R 19/12 ist damit entfallen; das Revisionsverfahren wird unter IX R 7/23 fortgeführt (s Rn 6, 7)).

b) Beteiligung am Nennkapital

Rn. 105

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für die Beteiligung an einer KapGes ist grds die Beteiligung am Nennkapital erforderlich. Maßgebliche Bezugsgröße ist der zivilrechtliche nominelle Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft. Die Höhe der Stimmrechte ist nicht von Bedeutung. Ebenso ist die Beteiligung am Gewinn nicht maßgeblich.

Nach der Rspr des BFH liegt keine maßgebliche Beteiligung iSd § 17 EStG vor, wenn dem Gesellschafter abweichend von §§ 29 Abs 2, 72 GmbHG aufgrund der Satzung mehr als 1 % am Reingewinn und am Liquidationserlös zugewiesen wird, obwohl er zu weniger als 1 % am Stammkapital der GmbH beteiligt ist (BFH vom 25.11.1997, VIII R 29/94, BStBl II 1998, 257). Unerheblich ist ferner, ob das Grund- oder Stammkapital ganz oder teilweise eingezahlt ist. Dies gilt auch dann, wenn sich nach der Satzung die Gesellschaftsrechte nach den eingezahlten Beträgen bestimmen, da es auf die Stimmrechte nicht ankommt (aA Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 74 (42. Aufl)).

Auch wenn die Veräußerung von Anteilen im BV nicht unter § 17 EStG fällt, werden diese für die Prüfung der Frage, ob eine §-17-EStG-Beteiligung vorliegt, mit einbezogen (H 17 Abs 2 EStH 2021 "Anteile im BV").

Beispiel:

A hält 0,6 % an der B-GmbH im PV. Ferner hält A in seinem BV weitere 0,6 % an der B-GmbH. A veräußert aus seinem PV seine 0,6 % an der B-GmbH.

Lösung:

A ist zu insgesamt 1,2 % beteiligt, womit eine Veräußerung iSd § 17 EStG vorliegt.

c) Beteiligungshöhe bei ähnlichen Beteiligungen und Anwartschaften

Rn. 106

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei einer ähnlichen Beteiligung oder Anwartschaft für sich gesehen liegt eine Beteiligung iSd § 17 EStG vor, wenn der Rechtsinhaber zu mindestens 1 % an der Substanz der KapGes beteiligt ist.

Unklar ist, ob ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auch der Beteiligungshöhe an einem bestehenden Anteil am Nennkapital hinzuzurechnen sind. Der BFH hat diese Frage im Hinblick auf Anwartschaften verneint. Nach der Rspr des BFH können Anwartschaften (Bezugsrechte) zwar Gegenstand einer Veräußerung sein, die zu einem stpfl Gewinn führt, sie sind jedoch nicht bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe zu berücksichtigen (BFH vom 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl II 2006, 746; BFH vom 19.02.2013, IX R 35/12, BStBl II 2013, 578).

Der BFH geht von einer vergleichbaren Kapitalbeteiligung am Nennkapital nur aus, wenn der Rechtsinhaber an der Substanz der KapGes – also insbesondere am Liquidationserlös – beteiligt ist. Denn Beteiligungen sind dadurch gekennzeichnet, da...