Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / c) Historische Anschaffungskosten

Rn. 191

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Neben dem entgeltlichen Erwerb durch Kaufvertrag ist auch ein unentgeltlicher Erwerb der Anteile, bspw im Wege einer Rechtsnachfolge aufgrund eines Erbfalls oder einer Schenkung, möglich. Da bei der unentgeltlichen Übertragung keine stillen Reserven aufgedeckt werden, sind die AK der Anteile beim Rechtsnachfolger mit den Werten des Rechtsvorgängers anzusetzen (§ 17 Abs 2 S 5 EStG). Im Ergebnis versteuert der Rechtsnachfolger also die beim Rechtsvorgänger entstandenen stillen Reserven und die stillen Reserven, welche in der Zeit seines Besitzes entstanden sind.

Rn. 192

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei einer gemischten Schenkung muss der Erwerb entsprechend der Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten werden. Die Aufteilung hat nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert zu erfolgen. Für den unentgeltlichen Teil findet § 17 Abs 1 S 4 EStG entsprechend Anwendung.

Fraglich ist jedoch, in welcher Form die Aufteilung zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen zu erfolgen hat. Nach einer Mindermeinung ist jeder Anteil teilweise entgeltlich und teilweise unentgeltlich erworben (Korn/Strahl, § 17 EStG Rz 84). Nach der hM kann jedoch eine vorteilhaftige Aufteilung dergestalt erfolgen, dass einzelne Anteile voll entgeltlich und einzelne Anteile voll unentgeltlich erworben wurden (Vogt in Brandis/Heuermann, § 17 EStG Rz 730 (Dezember 2022); Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 80 (August 2018); Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 166 (April 2021)). Bei dieser Auffassung behalten die Anteile ihre jeweilige Eigenständigkeit, und der Erwerber kann im Falle einer späteren Veräußerung bestimmen, welche Anteile er veräußern möchte.

Beispiel:

X erwirbt für EUR 4 000 (Gegenleistung) von Y 10 Anteile an der Y-GmbH. Diese sind insgesamt EUR 10 000 (Verkehrswert) wert. Die Aufteilung hat also im Verhältnis von 4:10 zu erfolgen. Im Ergebnis hat X nach hM 4 Anteile entgeltlich und die restlichen 6 Anteile unentgeltlich erworben.

Lösung:

Die 4 entgeltlich erworbenen Anteile hat Y gemäß § 17 Abs 1 S 1 EStG veräußert. Für die unentgeltlichen Anteile gilt § 17 Abs 1 S 4 EStG entsprechend. Für die unentgeltlich erworbenen Anteile werden die AK von Y übernommen. X kann bei einer Veräußerung bestimmen, ob er die entgeltlich oder unentgeltlich erworbenen Anteile verkauft.