Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19a ... / B. Sachliche Voraussetzungen: Übertragung von Vermögensbeteiligungen (§ 19a Abs 1 EStG)

1. Vermögensbeteiligung an dem Unternehmen des ArbG

a) Grundsatz: Unmittelbarkeit (§ 19a Abs 1 S 1 EStG)

Rn. 55

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die Begünstigung bezieht sich nach § 19a Abs 1 S 1 EStG auf bestimmte Vermögensbeteiligungen "an dem Unternehmen des ArbG". Dies betrifft unmittelbare Beteiligungen. Aufgrund der gesetzgeberischen Bezugnahme ua auf Vermögensbeteiligungen iSd § 2 Abs 2 5. VermBG sollen nach wohl hM zudem auch Vermögensbeteiligungen am Mutterunternehmen im Rahmen eines Unterordnungskonzerns umfasst sein, Baldauf in Brandis/Heuermann, § 19a EStG Rz 45 (03/2024); Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 133 (03/2024); Krüger in Schmidt, § 19a EStG Rz 4 (43. Aufl 2024); Zapf, FR 2022, 437, 439 f; Zantopp, NWB 2021, 3776, 3777. Richtig wäre diesbezüglich zunächst der aus § 2 Abs 2 5. VermBG resultierende begrenzte Anwendungsbereich, sodass auch bei erweiterter Auslegung unter anderem Vermögensbeteiligungen an Tochterunternehmen sowie Fälle iRd Gleichordnungskonzerns nicht umfasst wären, Fahsel/Bergan, FR 2021, 729, 732; Treiber in Brandis/Heuermann, 5. VermBG § 2 Rz 140, 142 (05/2022).

Letztlich ist diese Ansicht jedoch abzulehnen, so auch BMF v 01.06.2024, BStBl I946, Rz 34; Eisgruber in Kirchhof/Seer, § 19a EStG Rz 7 (23. Aufl 2024); s auch (kritisch) Hamacher/Jeuckens, NWB 2021, 964, 971f. Hiergegen spricht zunächst, dass sich der Gesetzgeber sowohl im Rahmen des FoStoG als auch des ZuFinG gegen die Einführung einer Konzernklausel iSd § 3 Nr 39 S 3 EStG entschieden, er also eine konzernrechtlich erweiterte Auslegung offensichtlich nicht gewollt hat (s Bergan/Fahsel, NWB 2023, 3453, 3455); so sollen dann auch "nur Vermögensbeteiligungen an dem Unternehmen des ArbG gefördert [werden]", BT-Drs 19/27631, 110.

Wenn § 19a Abs 1 S 1 EStG auf die Vermögensbeteiligung iSd § 2 Abs 2 5. VermBG verweist und zudem voraussetzt, dass es sich dabei um Beteiligungen am Unternehmen des ArbG handeln soll, erscheint dies auch nicht stimmig: Wie soll eine Beteiligung an der Muttergesellschaft eine Beteiligung am Unternehmen des ArbG sein?

IRd insoweit gleich gefassten § 3 Nr 39 S 1 EStG ist es dann auch nachvollziehbar, dass sich nach regelmäßig vertretener Ansicht eine erweiterte Auslegung (allein) aus der dortigen Konzernklausel ergibt, Fahsel/Bergan, FR 2021, 729, 733 mwN. Zuzugeben ist jedoch, dass in dieser Frage der dargestellte missverständliche Gesetzeswortlaut aufgrund der fehlenden Konzernklausel – und damit anders als bei § 3 Nr 39 EStG – eine zweifelsfreie Gesetzesauslegung des § 19a EStG erschwert, offen gelassen Dibbert/Dorn, Ubg 2021, 405, 407; eine erweiterte Auslegung tendenziell befürwortend Westermann in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, § 19a EStG Rz 8 (01/2024).

Rn. 56–57

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

vorläufig frei

b) Ausnahme: Mittelbares Halten der Vermögensbeteiligung (§ 19a Abs 1 S 2 EStG)

Rn. 58

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

In Ausnahme zu der in s Rn 56 dargestellten Voraussetzung einer unmittelbaren Beteiligung ist es ausreichend, dass die Vermögensbeteiligungen mittelbar über PersGes gehalten werden. Mit dieser Ergänzung soll der Praxis gerecht werden, wonach Vermögensbeteiligungen oft nicht direkt an ArbN, sondern an zwischengeschaltete PersGes, an denen der ArbN beteiligt ist, übertragen werden, BT-Drs 19/28868, 125f.

Rn. 59

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Das Gesetz trifft keine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden bzw gewerblich tätigen PersGes (Zwischengesellschaft), Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 167 (03/2024), wobei die Praxis wohl vorrangig auf eine vermögensverwaltende Personenzwischengesellschaft zurückgreifen wird.

Hinsichtlich beider Formen schafft die Regelung iS einer Vorfrage konstitutiv erst die Grundlage für die Begünstigung über eine mittelbare Beteiligung, wobei sich die steuerrechtlichen Folgen dann unterscheiden (Mitunternehmerschaft iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG oder Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO).

Ohne die Regelung wäre eine Begünstigung nach § 19a EStG bei mittelbarer Beteiligung von vornherein ausgeschlossen, sodass es in der Folge für die bei der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO vorausgesetzten Erforderlichkeit für die Besteuerung nicht mehr ankäme, hinsichtlich vermögensverwaltender Personenzwischengesellschaft aA Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 167 "deklaratorische Bedeutung" (03/2024).

Rn. 60

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Trotz der in der Mehrzahl (PersGes) verfassten Regelung ist die Beteiligung über eine PersGes natürlich möglich. Umgekehrt ist es unschädlich, wenn an der PersG nicht ausschließlich ArbN beteiligt sind, sodass auch die Abwicklung über eine GmbH & Co KG offensteht, BT-Drs 19/28868, 126. Aufgrund des eindeutigen Wortlautes ist eine mittelbare Beteiligung über eine KapGes ausgeschlossen, Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 168 (03/2024); im Ergebnis ebenso Westermann in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, § 19a EStG Rz 8 (01/2024).

Rn. 61–63

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

vorläufig frei

2. Übertragung vom ArbG oder einem Gesellschafter des ArbG (§ 19a Abs 1 S 1 EStG)

Rn. 64

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

§ 19 Abs 1 S 1 EStG verlangt die Übertragung der Vermögensbeteiligung an den ArbN. Dies ist dann der Fall, wenn der ArbN das zumindest wirtschaftliche (§ 39 Abs 2 Nr 1 AO) Eigentum erlangt (zur...