Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / d) Wertermittlung einer vGA

da) Bewertung mit dem "wahren" Wert

Rn. 301

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Bewertung einer vGA soll mit ihrem "wahren" Wert erfolgen (BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). Gehören die Anteile an der KapGes zum PV eines Anteilseigners, dann ist der Vermögensvorteil nach § 8 Abs 2 EStG zu bewerten. Damit ist der um übliche Preisnachlässe verminderte Endpreis am Abgabeort anzusetzen.

Die Bewertung der vGA bei der Gesellschaft und beim Anteilseigner kann abweichen. Auch hier sind das EStG und das KStG nicht gleichlautend (BFH v 23.02.2005, BStBl II 2005, 882).

Nach § 8 Abs 3 KStG sollen im Unterschied zum Ansatz des gemeinen Wertes gemäß § 9 Abs 2 BewG bei der Bewertung einer vGA auch ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse berücksichtigt werden können, sofern sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte (BFH v 11.04.2018, BFH/NV 2019, 77; BFH v 27.11.1974, BStBl II 1975, 306). Unangemessene Leistungen an den Gesellschafter sind demzufolge auf ein angemessenes Maß zu reduzieren, ggf durch Schätzung, BFH v 28.06.1989, BFH/NV 1990, 130.

Werden jedoch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gegenseitig Vorteile gewährt, so sind Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag stets auszugleichen (Vorteilsausgleich). Der gewährte Vorteil, der Gegenstand der vGA ist, liegt hier allein in dem Teil der Leistung der KapGes, der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt.

Gleiches gilt für Leistungen und Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammenhängen, dass sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (BFH v 24.10.2018, BStBl II 2019, 570; BFH v 08.06.1977, BStBl II 1977, 704).

Rn. 302–310

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

vorläufig frei

db) Zufluss beim Anteilseigner

Rn. 311

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Eine vGA ist beim Gesellschafter dann zu versteuern, wenn ihm nach § 11 Abs 1 EStG der Vermögensvorteil zufließt. Damit löst die Feststellung einer vGA auf Ebene der KapGes nicht zwingend eine Besteuerung beim Anteilseigner aus (BFH v 14.05.2019, BStBl II 2019, 586; BFH v 19.06.2007, BStBl II 2007, 830).

Steuerliche Folgen beim Gesellschafter können allerdings auch ohne Zufluss gegeben sein, wenn ihm mittelbar der Vermögensvorteil zuzurechnen ist, wie etwa bei nahestehenden Personen (BFH v 21.10.2014, BStBl II 2015, 687).

Abweichend davon wird beim beherrschenden Gesellschafter der Zufluss bereits dann unterstellt, wenn Fälligkeit eingetreten ist (BFH v 03.11.2011, BStBl II 2014, 491; BFH v 05.10.2004, BFH/NV 2005, 526). Bei ratenweisem Zufluss wird ein Zufluss erst dann angenommen, wenn die Grenze zur Angemessenheit überschritten wurde (BFH BStBl II 1999, 369).

Rn. 312–320

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

vorläufig frei

dc) Hauptfälle der vGA

Rn. 321

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Grds lassen sich für die Annahme einer vGA folgende typische Grundfälle aufführen (s Jochum in K/S/M, § 20 EStG Rz C/1 55 (April 2022) unter Hinweis auf Döllerer, VGA und verdeckte Einlagen bei KapGes, 1990, 38):

• Die KapGes erwirbt von ihrem Gesellschafter WG gegen ein unangemessen hohes Entgelt;
• sie veräußert WG an den Gesellschafter unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt;
• sie nutzt Dienste, Kapital oder WG des Gesellschafters gegen ein unangemessen hohes Entgelt;
• sie überlässt dem Gesellschafter Dienste, Kapital oder WG zur Nutzung unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt;
• sie überlässt dem Gesellschafter den Abschluss eines für sie günstigen Geschäftes.

Einzelfälle von vGA, die in der Praxis am häufigsten anzutreffen sind, sind beispielhaft in H 8.5 KStH 2022 aufgeführt. Sie beruhen dabei meist auf der Doppelstellung, die ein Gesellschafter einer KapGes einnehmen kann, indem er gleichzeitig wie ein fremder Dritter mit der Gesellschaft Rechtsgeschäfte abschließt (zB Pensionszusagen/-zahlungen an den beherrschenden Gesellschafter).

dca) Übertragung von WG

Rn. 322

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine vGA liegt vor, soweit eine KapGes von ihren Gesellschaftern WG gegen ein unangemessen hohes Entgelt erwirbt oder an die Gesellschafter unentgeltlich überträgt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt WG veräußert. Ob jedoch etwa Preisverbilligungen zur Annahme einer vGA führen, hängt von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ab. Allerdings können betriebliche Gründe für die konkrete Ausgestaltung des Leistungsaustausches sprechen. Überlässt eine GmbH ihren Gesellschaftern Gebäude, die sie auf einem von den Gesellschaftern gemieteten Grundstück errichtet hat, kann darin uU eine vGA gesehen werden (BFH vom 27.07.2016, BStBl II 2017, 214; BFH vom 17.07.1972, BStBl II 1972, 802).

Eine vGA wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass bei einem Grundstücksverkauf einer KapGes an ihren Gesellschafter die Bestimmung des angemessenen Kaufpreises vor Abschluss des Kaufvertrages einem Sachverständigen übertragen wird (BFH BStBl II 1978, 109). Vielmehr ist es durchaus naheliegend, dass sich der Geschäftsführer eigene, vom Gutachten abweichende Vorstellungen über den Wert des Grundstücks gebildet hat und eine uU zu niedrige ...