Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / B. Einkünfte aus Leistungen, § 22 Nr 3 S 1 EStG

1. Begriff der Leistung

Rn. 413

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Was Leistungen iSd § 22 Nr 3 S 1 EStG sind, ist im Gesetz nicht näher definiert.

Nach früherer st Rspr des BFH fiel darunter "jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird" (vgl BFH BStBl II 2001, 391; GrS BFH 1/64, BStBl III 1964, 500).

Mit Urteil BFH v 21.09.2004, BStBl II 2005, 44 hat der BFH diese Rspr dahingehend geändert, dass unter einer sonstigen Leistung iSd § 22 Nr 3 S 1 EStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen zu verstehen ist, "das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst". Entscheidend ist danach, ob die Gegenleistung bzw das Entgelt durch ein Verhalten des StPfl veranlasst ist und er die Gegenleistung als Entgelt für sein Verhalten annimmt (BFH BStBl II 2012, 581; 2008, 469; BFH/NV 2009, 1253). Im Einzelnen s Rn 421ff.

Nicht zu erfassen sind Veräußerungen und veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich (BFH BHF/NV 2009, 9); s Rn 430ff.

Rn. 414

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Wie sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, sind einschränkend Einkünfte aus Leistungen nur dann zu bejahen, wenn sie nicht unter eine der anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs 1 Nr 1–6 EStG) oder den Einkünften iSd der § 22 Nr 1, 1a, 2 o 4 EStG fallen. Gegenüber diesen Einkünften sind sie subsidiär (BFH BStBl II 2008, 868). Die Vorschrift des § 22 Nr 3 EStG ergänzt insofern lediglich die anderen Einkunftsarten (BFH BStBl II 1999, 776).

Rn. 415

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Mit den anderen Einkunftsarten haben die sonstigen Leistungen gemeinsam, dass eine Einkünfte- bzw Überschusserzielungsabsicht zu bejahen sein muss (BVerfG BGBl I 1998, 3430; BFH BStBl II 2009, 532; 2005, 26: Absicht der Erzielung eines positiven Totalüberschusses; BFH BStBl II 1999, 366; BFH/NV 2008, 2001; 2000, 1081; ablehnend Falkner, DStR 2010, 788). Fehlt eine solche, weil aus der Leistungserbringung beispielsweise keine Überschüsse zu erwarten sind, wird das Handeln als "Liebhaberei" bezeichnet, was die steuerliche Berücksichtigung daraus entstandener Verluste ausschließt (BFH BFH/NV 1999, 917). Reagiert ein StPfl auf längere "Anlaufverluste" nicht und führt er seine Tätigkeit unverändert fort, ist dies ein Beweisanzeichen dafür, dass er die Tätigkeit aus persönlichen, im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen ausübt und die Verluste dementsprechend steuerlich nicht anzuerkennen sind (BFH BFH/NV 2005, 1066 zur Vermietung einer Segelyacht; BFH BFH/NV 1999, 1081 zur Vermietung eines Motorboots). Im Einzelnen s Rn 11ff.

Rn. 416

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Gemeinsam ist sämtlichen Einkünften ferner eine an den Markt gerichtete Leistungserbringung. Die allgemeinen Merkmale des "Erzielens" von Einkünften iSd § 2 EStG gelten auch für die Leistungseinkünfte bzw müssen gleichermaßen bei allen Einkunftsarten vorliegen. Sonstige Einkünfte iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 7 EStG müssen demnach "erwerbsgerichtet" sein bzw der erwerbswirtschaftlichen Sphäre zugeordnet werden können (BFH BStBl II 2012, 581; 2008, 868). Im Einzelnen s Rn 421ff.

Rn. 417

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Dauer und Häufigkeit der Leistungen spielen iRd § 22 Nr 3 S 1 EStG keine Rolle. Diese erfasst nicht nur gelegentliches und einmaliges Verhalten, sondern auch ein sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf Dauer angelegtes Tun, Dulden oder Unterlassen (BFH BStBl II 2012, 581).

Rn. 418–419

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vorläufig frei

2. Restriktive Auslegung

Rn. 420

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Trotz der weiten tatbestandlichen Fassung des § 22 Nr 3 S 1 EStG soll die Vorschrift keinen General- oder Auffangtatbestand eröffnen, der jede denkbare Vermögensmehrung als stpfl Einnahme erfasst. Dies erfordert eine restriktive Auslegung (BVerfG v 30.09.1998, BGBl I 1998, 3430; Becker, StuW 1936 I, Sp 1669 ff; Keuk, DB 1972, 1130). Aus der beispielhaften Nennung der Tatbestände "gelegentliche Vermittlungen" und "Vermietung beweglicher Gegenstände" lässt sich entnehmen, dass nur solche Vorgänge der Besteuerung unterworfen werden sollen, die gewisse Parallelen dazu aufweisen (Waterkamp-Faupel, FR 1995, 41). Als Leistungen iSd § 22 Nr 3 S 1 EStG kommen demnach nur solche Handlungen (sowie deren jeweiliges Unterlassen) in Betracht, die sich im Rahmen einer Erwerbstätigkeit oder einer Vermögensnutzung bewegen.

Durch den von der Rspr geforderten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung in der Weise, dass die Gegenleistung durch ein Verhalten des StPfl ausgelöst sein muss (s Rn 421ff), wird der Anwendungsbereich des § 22 Nr 3 EStG allerdings im erforderlichen Umfang eingeschränkt und auch hinreichend konkretisiert. Die Annahme eines ausufernden Generaltatbestands ist dadurch ausgeschlossen (vgl BFH BFH/NV 2009, 1253).

3. Gegenleistung veranlasst durch erwerbsgerichtetes Verhalten

Rn. 421

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Eine Leistung iSd § 22 Nr 3 S 1 EStG setzt einen auf Einkommensmehrung gerichteten Leistungsaustausch voraus, der Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann. Nicht notwendig ist, dass ein derartiger Ve...