Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / bh) Renten von ausländischen Versicherungsträgern

Rn. 106

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Bezieht ein im Inland wohnender StPfl eine Rente von einem ausländischen Versicherungsträger, unterliegt die Rente grds ebenfalls gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG mit dem darin genannten Besteuerungsanteil oder nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG mit dem Ertragsanteil (s Rn 160ff) der Besteuerung (BFH BFH/NV 2010, 1275). Zur Unterscheidung ist erforderlichenfalls eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Renteneinkünfte nach deutschem Steuerrecht vorzunehmen (BFH BStBl II 2011, 628). Nur wenn die ausländische Versicherung nach ihrer Struktur und ihren im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen der deutschen Basisversorgung, insb dem Leitbild der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht, unterliegen die Renten der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG (BFH BFH/NV 2010, 1275). Zu den maßgeblichen Strukturelementen der deutschen Rentenversicherung zählen:

• Leibrente muss von einem gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger frühestens ab dem 62. Lebensjahr (für Vertragsabschlüsse ab 01.01.2012, vgl § 52 Abs 24 S 1 EStG 2012 iVm § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b S 1 EStG; für Vertragsabschlüsse bis 31.12.2011: 60. Lebensjahr) oder vorgezogen im Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenrente gezahlt werden (vgl § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b S 1EStG);
• die Verwendung der Zahlungen für die Altersversorgung muss dadurch sichergestellt sein, dass die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind (vgl § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b, HS 4 EStG);
• die zu erbringenden Beitragsleistungen müssen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen;
• die Versicherung muss für den betroffenen Personenkreis obligatorisch sein;
• die Leistungen des Versicherungsträgers sind als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen.

Ausgehend von diesen Kriterien hat die Rspr eine Teilauszahlung einer Schweizer Pensionskasse (Swisscanto Freizügigkeitsstiftung) an einen deutschen Grenzgänger zur Wohneigentumsförderung als eine Basisrente iSd § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG beurteilt. Nicht entscheidend sei, dass die Pensionskasse abweichend vom System der deutschen Rentenversicherung iRd Kapitaldeckungsverfahrens und nicht im Wege des Umlageverfahrens finanziert werde und dass es sich bei der Auszahlung um eine einmalige Zahlung gehandelt habe. Eine Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 6 EStG (Auszahlung iR einer privaten Lebensversicherung) komme damit nicht in Betracht (BFH BFH/NV 2010, 1275; ebenso in einem ähnlichen Fall FG BdW EFG 2010, 1213; vgl auch BFH BStBl II 2016, 681: auch keine steuerfreie Kapitalabfindung nach § 3 Nr 3 EStG 2005).

Entsprechend sind auch eine dänische DSS-Rente und eine dänische ATP-Rente mit einer Basisrente iSd § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG vergleichbar und nicht mit einer lediglich nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG zu versteuernden VBL-Rente (privatrechtliche Gruppenversicherung zur betrieblichen Altersversorgung; vgl BFH BStBl 2011, 628).

Die Auszahlung des Todesfallkapitals einer Schweizer Versorgungseinrichtung an das Kind eines verstorbenen ArbN unterliegt dagegen nach der Rspr nicht der Besteuerung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG (BFH BStBl II 2016, 685). Dem ist zuzustimmen, da es sich im entschiedenen Fall um eine "überobligatorische" bzw freiwillige Leistung der ausländischen Versorgungseinrichtung handelte. Zu beachten bleibt in derartigen Fällen aber die Vorschrift des § 20 Abs 1 Nr 6 EStG, die auf alle Versicherungsverträge anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden.

Rn. 107

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Voraussetzung für eine Besteuerung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG ist in diesen Fällen allerdings, dass das jeweilige DBA das Besteuerungsrecht für die Rente dem Ansässigkeitsstaat des StPfl zuweist, was zB im DBA-Spanien (zum neuen, noch nicht ratifizierten DBA s Rn 92) oder im DBA-Türkei der Fall ist. Wird das Besteuerungsrecht im DBA dagegen dem Quellenstaat zugewiesen (zB in den DBA Österreich, Frankreich, Dänemark), sind die Renteneinkünfte in Deutschland nur iRd Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs 1 Nr 3 EStG) zu berücksichtigen. Auch insoweit ist das Doppelbesteuerungsverbot zu beachten; dabei ist iRd sog isolierenden Betrachtungsweise abstrakt zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre (BFH BFH/NV 2010, 2172). Durch die Aufteilung der Besteuerungsrechte im Rahmen von DBA kann es zwar zu Benachteiligungen kommen. Dies ist aber hinzunehmen und verstößt nicht gegen die europäischen Grundfreiheiten (BFH BStBl II 2009, 1000 zum DBA Frankreich).

Im Falle des DBA-Schweiz wird das Besteuerungsrecht von Altersrenten ebenfalls dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. Dies ergibt sich aus Art 21 DBA-Schweiz (Auffangnorm). Dementsprechend unterliegt ein in Deutschland le...