Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / D. Rechtsfolgen der Verlustverrechnungsbeschränkungen

1. Verlustausgleichsbeschränkung

Rn. 175

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Schädliche Verluste nach § 2a Abs 1 EStG dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Einkunftsart iSd einzelnen Nummern des § 2a Abs 1 S 1 EStG und regelmäßig nur aus demselben Staat verrechnet werden. Diese Verluste werden nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts in Deutschland berücksichtigt (s FG Köln vom 24.03.2021, 4 K 2117/16, DStRE 2022, 321, rkr).

Beispiel:

Ein Verlust aus VuV in Tunesien ist ein schädlicher Verlust nach § 2a Abs 1 Nr 6 Buchst a EStG.

Ein Ausgleich ist für Progressionszwecke im selben Jahr oder in den folgenden Jahren nur mit positiven Einkünften aus VuV aus Tunesien möglich.

Rn. 176

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Einkunftsart ist dabei nicht eine der Einkunftsarten im technischen Sinne nach dem Katalog des § 2 Abs 1 Nr 1–7 EStG. § 2a Abs 1 EStG knüpft vielmehr an bestimmte Einkunftsquellen und Tätigkeiten an, also zB an Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten oder aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe. Die Ermittlung von Gewinnen oder Verlusten ist somit gegenständlich auf diese Einkunftsquellen oder Tätigkeiten beschränkt. Einkunftsarten sind die unter einer Nr in § 2a Abs 1 S 1 Nr 1–7 EStG aufgeführten Tatbestände, wobei Nr 3 und 4 zu einer Gruppe zusammengefasst werden (R 2a Abs 1 S 2 EStR 2012).

Rn. 177

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Verlustermittlung. Der Begriff der negativen Einkünfte ist im herkömmlichen Sinn des § 2 Abs 1 EStG zu verstehen, also als Saldo der Erträge und Aufwendungen bzw der Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind (BFH BStBl II 1999, 293).

Die allgemeinen Gewinn- und Überschussermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs 1 und 5 EStG, §§ 8ff EStG finden Anwendung. BA sind insoweit zu berücksichtigen, als sie mit den betreffenden Einkunftsquellen und Vorgängen in einem steuerlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Rn. 178

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Mit Ausnahme für Verluste nach § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 Buchst b EStG müssen die zu verrechnenden positiven und negativen Einkünfte aus demselben Staat stammen (Per-Country-Limitation). Dabei ist die Verlustverrechnung jedoch im Hinblick auf die für die Verrechnung zur Verfügung stehenden Einkünfte wie folgt beschränkt: Negative Einkünfte aus einer nicht aktiven gewerblichen Betriebsstätte dürfen nicht mit positiven Einkünften aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte verrechnet werden, selbst wenn beide Betriebsstätten in demselben Staat liegen. Des Weiteren können Verluste nicht mit positiven Einkünften verrechnet werden, wenn nach dem anzuwendenden DBA das Besteuerungsrecht für diese positiven Einkünfte zwar grundsätzlich nicht Deutschland, sondern dem anderen Staat zusteht, dieser aber aufgrund seiner nationalen Steuergesetze die Einkünfte nicht besteuert und eine Rückfallklausel in dem DBA Deutschland das Besteuerungsrecht einräumt (Subject-to-tax-Klausel, vgl R 2a Abs 1 S 5 EStR 2012).

Rn. 179

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Auch in den Fällen des § 2a Abs 1 S 1 Nr 7 EStG kommt ein Verlustausgleich nur mit entsprechenden positiven Einkünften in Betracht. Es muss sich um positive Einkünfte aufgrund von Tatbeständen derselben Art handeln.

Diesbezüglich kommt es somit nicht auf das Entsprechen der Einkunftsarten, sondern der Tatbestände an.

Rn. 180

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Positive Einkünfte aus entsprechenden Tatbeständen bei den zwischengeschalteten Gesellschaften im Inland oder einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat setzen voraus, dass die zwischengeschaltete KapGes positive Einkünfte aus den Einkunftsarten der § 2a Abs 1 S 1 Nr 1–7 EStG erzielt und der StPfl wiederum aufgrund dessen positive Einkünfte aus dem Halten oder Verwalten der zwischengeschalteten Beteiligung erwirtschaftet. Zwar lassen sich bei dem StPfl Gewinne zB aus einer Anteilsveräußerung oder einer Liquidation feststellen. Erforderlich ist darüber hinaus jedoch ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang dieser Gewinne aus Beteiligungsverwaltung mit den Gewinnen, die die zwischengeschaltete Gesellschaft aus ihren Einkunftsarten erzielt. Ein solcher Zusammenhang wird sich idR nicht feststellen lassen, denn die Gewinne der zwischengeschalteten Gesellschaft führen grundsätzlich nicht zu einer Zuschreibung auf den Beteiligungsansatz beim StPfl. Anders verhält es sich jedoch, wenn zB ein Gewinn aus der Veräußerung der Zwischengesellschaft gerade darauf zurückzuführen ist, dass die Zwischengesellschaft selbst Gewinne aus einer Einkunftsart nach § 2a Abs 1 S 1 Nr 1–6 EStG realisiert hat.

Rn. 181

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei zusammenveranlagten Ehegatten können die Verluste des einen Ehegatten, soweit sie nicht mit seinen eigenen positiven Einkünften verrechnet werden können, mit den positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils selben Art aus grds demselben Staat verrechnet werden (R 2a Abs 7 EStR 2012).

Rn. 182

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Vom Erblasser nicht verrechnete Verluste gehen nach hier vertretener Ansicht im Erbfall auf den Erben