Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 11a. Corona-Sonderleistungen des ArbG (§ 3 Nr 11a EStG)

Schrifttum:

Haupt, Zusätzlicher steuerfreier Zuschuss für Arbeitnehmer wegen Corona per Verwaltungsanweisung – ein populistischer Schnellschuss, DStR 2020, 967;

Hechtner, Der steuerfreie Coronabonus, NWB 17/2020, 1248;

Hechtner, Update zum steuerfreien Coronabonus, NWB 21/2020, 1540;

Hechtner, Steuerliche Sofortmaßnahmen durch das Erste und Zweite Corona-Steuerhilfegesetz, NWB 25/2020, 1826;

Dorn, 3. Corona-Steuerhilfegesetz, Sofortabschreibung für digitale WG und Verlängerung der Steuererklärungsfristen in Beratungsfällen, DB 2021, 410;

Hörster, Jahressteuergesetz 2020, NWB 2/2021, 92;

Hörster, Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz Teil 2, NWB 23/2021, 1652;

Dellner, Müssen Corona-Hilfen versteuert werden? NWB 21/2021, 1514;

Dellner, Versteuerung von Corona-Hilfen in Einzelfällen, NWB 46/2021, 3372;

Briese, Gesetzliche Neuregelung im JStG 2020: Lohnsteuerbegünstigte Bezüge unter Zusätzlichkeitsvoraussetzung, DStR 2021, 83;

Eismann, Lohnsteuer-Update 2021: Die wesentlichen gesetzlichen Neuregelungen, DStR 2021, 834.

a) Rechtsentwicklung, Allgemeines

Rn. 397

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Mit BMF vom 09.04.2020, BStBl I 2020, 503, gestützt auf § 3 Nr 11 EStG (kritisch dazu Haupt, DStR 2020, 967, s auch Hechtner, NWB 17/2020, 1248 und NWB 21/2020, 1540) wurde geregelt, dass ArbG ihren Beschäftigten Beihilfen und Unterstützungen bis zu EUR 1 500 steuerfrei auszahlen oder als Sachleistungen gewähren können. Begünstigt waren Corona-Sonderleistungen, die Beschäftigte im Zeitraum 01.03.–31.12.2020 erhielten, wobei die Beihilfe/Unterstützung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu leisten war.

Diese Regelung war ohne gesetzliche Grundlage. Daher schuf der Gesetzgeber durch Art 2 Nr 1 Buchst a des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-SteuerhilfeG vom 19.06.2020, BGBl I 2020, 1385) auf Empfehlung des Finanzausschusses hin (BT-Drucks 19/19601, 11) einen neuen § 3 Nr 11 Buchst a EStG, anzuwenden ab VZ 2020 (Hechtner, NWB 25/2020, 1826).

Rn. 397a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Zeitraum, in dem die Sonderleistungen des ArbG erbracht werden musste, wurde mehrfach verlängert. S dazu die Tabelle in s Rn 397i.

Rn. 397b

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Vorschrift ist konstitutiv, andernfalls läge stpfl Arbeitslohn vor.

b) Verfassungsrecht

Rn. 397c

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift bestehen nicht. Insbesondere kann der Gesetzgeber aufgrund seines weiten Spielraums die Steuerfreiheit zeitlich und betragsmäßig befristen. Ebenso ist es mE verfassungsrechtlich unbedenklich, aber rechtspolitisch fragwürdig, dass nur ArbN begünstigt sind (BFH BStBl II 2012, 816 zu § 3 Nr 33 EStG; aA Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 48 (41. Aufl 2022). Zur Behandlung von Corona-Hilfen an Gewerbetreibende und Selbstständige s Dellner, NWB 21/2021, 1514; Heigl, BB 2020, 2011 (hält § 3 Nr 11 EStG unter Umständen anwendbar für Einzel- und Mitunternehmer).

c) Die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift

ca) Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Rn. 397d

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Diese Formulierung findet sich oft in § 3 EStG, zB in Nr 11b, 33, 34, 34a, 37, 46. Demzufolge ist eine Umwandlung bereits bestehender Gehaltsansprüche nicht begünstigt (s Rn 407, 1215, 1232, 1246e, 1248, 1248a, 1770g; ebenso Hörster, NWB 23/2021, 1652; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 11a EStG Rz 3f).

Zur Legaldefinition des "zusätzlich ohnehin geschuldeten Arbeitslohns" ab VZ 2020 durch § 8 Abs 4 EStG s Art 1 Nr 6 Buchst b JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, zur Gesetzesgeschichte und Einschränkung von BFH vom 01.08.2019, VI R 32/18, BStBl II 2020,106 durch zuerst den Nichtanwendungserlass BMF vom 05.02.2020 (BStBl I 2020, 222) und danach durch den Gesetzgeber s Briese, DStR 2021, 83; Thomas, DB 2020, 2034.

Rn. 397e

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" verlangt, dass eines der folgenden vier Kriterien in § 8 Abs 4 S 1 EStG erfüllt ist:

Kriterium	Rechtsgrundlage in § 8 Abs 4 S 1 EStG
Keine Anrechnung: Die Leistung darf nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden.	Nr 1
Keine Herabsetzung: Der Anspruch auf Arbeitslohn darf nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt werden.	Nr 2
Keine Surrogation Fall 1: Die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung darf nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden.	Nr 3
Keine Surrogation Fall 2: Der Arbeitslohn darf bei Wegfall der Leistung nicht erhöht werden.	Nr 4

Rn. 397f

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Unschädlich ist es, wenn der ArbN einen Anspruch auf die Leistung hat, insbesondere aufgrund (§ 8 Abs 4 S 2 EStG):

• Arbeitsvertrag
• Betriebsvereinbarung
• Tarifvertrag
• Gesetz.

cb) Art der Leistungen

Rn. 397g

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 11a EStG verlangt "Unterstützungen und Beihilfen" (also Leistungen des ArbG ohne Gegenleistung des ArbN) in Form von "Zuschüssen und Sachbezügen", dh die Sonderleistung kann sein

• Geldleistung und/oder
• Sachleistungen (= Sachbezug).

Zum Begriff der "Beihilfe" als Unterform der "Bezüge" s § 3 Nr 11 EStG (s Rn 373).

Rn. 397h

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Es kann die Sonderleistung also b...