Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / b) Der Umfang der Steuerbefreiung

ba) Die Leistung muss durch den ArbG erfolgen

Rn. 1211

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 33 EStG befreit zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des ArbG zur Unterbringung (einschließlich Unterkunft und Verpflegung) und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der ArbN in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen von der ESt (R 3.33 Abs 1 S 1 LStR 2023). Das gilt auch dann, wenn der nicht beim ArbG beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt (R 3.33 Abs 1 S 2 LStR 2023). Zuwendungen des ArbG an einen Kindergarten oder eine vergleichbare Einrichtung, durch die er für die Kinder ein Belegungsrecht ohne Bewerbungsverfahren und Wartezeit erwirbt, sind den ArbN nicht als geldwerter Vorteil zuzurechnen (R 3.33 Abs 1 S 4 LStR 2023).

Rn. 1211a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nicht steuerfrei sind aber Leistungen, die der ArbG für die bloße Vermittlung von Unterbringungs- und Betreuungsmöglichkeiten durch Dritte gewährt (R 3.33 Abs 1 S 3 LStR 2023; Nacke, NWB 21/2013, 1645; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 4).

bb) Der erforderliche Betreuungsort

Rn. 1212

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Die Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder muss erfolgen:

• in Kindergärten oder
• in vergleichbaren Einrichtungen (zB Schulkindergärten, Kindertagesstätten, Kinderkrippen, Tagesmütter, Wochenmütter, Ganztagspflegestellen; nicht dagegen die alleinige Betreuung im Haushalt durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder Familienangehörige (R 3.33 Abs 2 S 2 LStR 2023; Nacke NWB 21/2013, 1645).

Rn. 1212a

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Aufgrund des Wortes "in" sind die Betreuung außerhalb dieser Einrichtungen (etwa: im Haushalt des ArbN) nicht begünstigt (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 2).

Rn. 1212b

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Weil § 3 Nr 33 EStG nur den Betreuungsort vorschreibt, aber nicht, wer Eigentümer der Einrichtungen ist, spielt es keine Rolle, ob es sich um ArbG-eigene oder Einrichtungen Dritter handelt, dessen Kosten der ArbG übernimmt (Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 31 EStG Rz 5).

bc) Die Unterbringung und Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder

Rn. 1213

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Die Einrichtung muss gleichzeitig zur Unterbringung (einschließlich Unterkunft und Verpflegung, s Rn 1211) und Betreuung des Kindes geeignet sein (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 2). Eine alleinige Unterbringung im Haushalt, zB durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder Familienangehörige genügt nicht (es heißt "Unterbringung und Betreuung"!).

Soweit die ArbG-Leistung auch den Unterricht des Kindes ermöglicht, ist sie stpfl Arbeitslohn (ebenso: die Beförderung des Kindes zwischen Wohnung und Kindergarten, s R 3.33 Abs 4 S 1 LStR 2023).

Rn. 1213a

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Der BFH BStBl II 2012, 862 will für §§ 4f, 9 Abs 5 S 1 EStG aF den Begriff der "Betreuung von (nicht schulpflichtigen) Kindern" weit fassen und versteht darunter nicht nur die behütende und beaufsichtigende Betreuung, sondern auch die pädagogisch sinnvolle Gestaltung der in Kindergärten und ähnlichen Einrichtungen verbrachten Zeit.

bd) Die fehlende Schulpflicht der Kinder

Rn. 1214

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Die Kinder dürfen nicht schulpflichtig sein:

(1)	Grds richtet sich das nach dem jeweiligen LandesschulG (R 3.33 Abs 3 S 2 LStR 2023; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 33 EStG Rz 7), zB nach Art 35 des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG idF vom 31.05.2000, GVBl 2000, 414).
(2)	Aus Vereinfachungsgründen soll die Schulpflicht nicht zu prüfen sein bei Kindern in folgenden (alternativen) Fällen:

Fallgruppe	Fundstelle
Das 6. Lebensjahr ist noch nicht vollendet	R 3.33 Abs 3 S 3 Nr 1 LStR 2023
das 6. Lebensjahr wurde im laufenden Kj nach dem 30.06. vollendet und keine vorzeitige Einschulung	R 3.33 Abs 3 S 3 Nr 2 LStR 2023
das 6. Lebensjahr wurde im laufenden Kj vor dem 01.07. (dh in den Monaten Januar bis Juli) vollendet	R 3.33 Abs 3 S 3 Nr 3 LStR 2023
Zurückstellung vom Schulbesuch mangels Schulreife oder noch keine Einschulung	R 3.33 Abs 3 S 4 LStR 2023

be) Unzulässigkeit der Barlohnumwandlung

Rn. 1215

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Diese Formulierung findet sich oft in § 3 EStG, zB in Nr 11a, 11b, 33, 34, 34a, 37, 46. Demzufolge ist eine Umwandlung bereits bestehender Gehaltsansprüche nicht begünstigt (s Rn 1215 ff, 1232, 1246e, 1248, 1770g).

Zur Legaldefinition des "zusätzlich ohnehin geschuldeten Arbeitslohns" ab VZ 2020 durch § 8 Abs 4 EStG s Art 1 Nr 6b JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096; Jahn, NWB 46/2022, 3216 und Rn 397d–397e und H 3.33 LStH 2023.

Rn. 1216–1217

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Vorläufig frei

bf) Über § 3 Nr 33 EStG hinausgehende Leistungen des ArbG

Rn. 1218

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Soweit die Leistung unter § 3 Nr 33 EStG fällt, ist sie in unbegrenzter Höhe steuerfrei (vgl Offerhaus, K., DB 1993, 1113; Connemann, NWB 18/2014, 1357). Darüber hinausgehende

• Sachleistungen des ArbG sind idR ein geldwerter Vorteil nach § 8 Abs 2 EStG;
• Barleistungen sind nur soweit steuerfrei, soweit der ArbN dem ArbG die zweckentsprechende Verwendung nachgewiesen hat (wobei der ArbG die Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto aufbewahren muss), R 3.33 Abs 4 S 2, 3 LStR 2023.