Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / c) Der Auftrag- oder Dienstgeber

ca) Allgemeines

Rn. 965

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Gemeinsames Merkmal aller in § 3 Nr 26 EStG genannten nebenberuflichen Tätigkeiten ist, dass die daraus resultierenden Aufwandsentschädigungen im "Dienst" oder "Auftrag" erfolgen müssen. Dabei ist zu verstehen (BFH BStBl II 1986, 401; 1988, 890; 1990, 686; BFH/NV 1988, 150; FG Köln vom 20.01.2022, 15 K 1317/19, EFG 2022, 572 rkr; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 26 EStG Rz 24):

"im Dienst"	In nichtselbstständiger Funktion (= § 19 EStG), also als ArbN
"im Auftrag"	In selbstständiger Funktion (= § 15 EStG1 oder § 18 EStG), also als Auftragnehmer

¹ mE nicht bei künstlerischer Tätigkeit, s Rn 1021

Rn. 965a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Kreis der Dienst-/Auftraggeber ist durch § 3 Nr 26 EStG abschließend festgelegt:

Fall 1	Fall 2
juristische Person des öffentlichen Rechts, belegen in einem EU-/EWR-Staat	Einrichtung iSd § 5 Abs 1 Nr 9 KStG zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke
s Rn 966a–967a	s Rn 968–1009

cb) Dienst-/Auftraggeber können nicht sein

Rn. 966

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Dienst- bzw Auftraggeber bzw begünstigte Tätigkeiten können nicht sein (dh § 3 Nr 26 EStG erfasst folgende Fälle nicht):

• soweit die Tätigkeit für nicht gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Einrichtungen erfolgt;
• soweit die Tätigkeit im Rahmen eines stpfl wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 AO) einer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Einrichtung erfolgt (s Rn 969ff);
• Tätigkeiten für einen Berufsverband (zB ArbG-Verband, Gewerkschaft);
• Tätigkeiten für eine politische Partei;
• Vortragstätigkeit zur Fachanwaltsfortbildung, wenn die Fortbildungsveranstaltung nicht gegenüber der RA-Kammer, sondern gegenüber Verlagen/Verbänden erbracht werden, auch wenn diese Vortragsveranstaltungen als Fortbildung nach § 15 FAO anerkannt werden (FG Köln vom 20.01.2022, 15 K 1317/19, EFG 2022, 572 rkr).

cc) Dienst-/Auftraggeber können nur sein

cca) Eine inländische oder in EU-/EWR-Ausland/in der Schweiz belegene juristische Person des öffentlichen Rechts

Rn. 966a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Zur Erweiterung auf EU-/EWR-ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts s Rn 964a, 964b, zur Erweiterung auf schweizerische juristische Person des öffentlichen Rechts s Rn 964c.

Rn. 967

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Beispiele für juristischen Personen des öffentlichen Rechts (in alphabetischer Reihenfolge):

Beispiel	Fundstellen
Ärztekammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Bund	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Gemeinden	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Gemeindeverbände	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Handwerkskammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Industrie- und Handelskammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Länder	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Landkreise	BFH BStBl II 1986, 398
Öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften	BFH BFH/NV 1988, 150
Rechtsanwaltskammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023; FG Köln vom 20.01.2022, 15 K 1317/19, EFG 2022, 572 rkr, sa Rn 966
Sozialversicherungsträger	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Steuerberaterkammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Universität	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023
Wirtschaftsprüferkammer	H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 3 S 2 LStR 2023

Rn. 967a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Unschädlich ist es, wenn die Tätigkeit in den Hoheitsbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts fällt (H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 6 S 2 LStR 2023).

ccb) Eine unter § 5 Abs 1 Nr 9 KStG fallende Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52–54 AO)

Rn. 968

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

(1) Allgemeines

Gemeint sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen und (so der Gesetzeswortlaut; zutreffend müsste es heißen: "oder") kirchlichen Zwecken dienen. Darüber hinaus lässt es H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 4 S 2 LStR 2023 auch ausreichen, wenn die Tätigkeit diesen Zwecken nur mittelbar zugutekommt. BFH BStBl II 1993, 20 führt als Bsp für eine solche Einrichtung ein als gemeinnützig anerkanntes Krankenhaus (Zweckbetrieb, § 67 AO) an. S Alber in D/P/M, § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Rz 256ff.

Rn. 968a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Zur Erweiterung auf EU-/EWR-ausländischen juristische Körperschaften s Rn 964a und der Schweiz s Rn 964c.

Rn. 969

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Begrifflichkeiten

Die Begriffe "gemeinnützig", "mildtätig" und "kirchlich" richten sich nach der AO (H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 4 S 1 LStR 2023):

Begriff	Legaldefinition	Erläuterung dazu
Gemeinnützige Zwecke	§ 52 AO	s Rn 970–974
Mildtätige Zwecke	§ 53 AO	s Rn 975–976
Kirchliche Zwecke	§ 54 AO	s Rn 977–992

Rn. 970

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

(3) Gemeinnützige Zwecke (§ 52 AO)

(a)

Die Definition der Gemeinnützigkeit (§ 52 Abs 1 AO) Eine Tätigkeit einer Körperschaft, die darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit (§ 52 Abs 1 S 2, 3 AO) auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos (§ 55 AO, s Rn 992) zu fördern, ist nach § 52 Abs 1 S 1 AO gemeinnützig. Allgemein zur Gemeinnützigkeit s AEAO zu 52 AO; Alber in D/P/M, § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Rz ...