Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / d) Keine hauptberufliche Tätigkeit

da) Trennung von einer hauptberuflichen Tätigkeit

Rn. 1010

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Es darf keine hauptberufliche Tätigkeit sein ("nebenberuflichen Tätigkeiten"). Übt der StPfl auch eine Haupttätigkeit aus, kommt es darauf an, ob eine Tätigkeit Bestandteil dieser Haupttätigkeit ist oder ob es sich um eine gesonderte, aber nebenberufliche Tätigkeit handelt (BFH BStBl II 1987, 783). Eine Tätigkeit ist keine Nebentätigkeit, wenn die erzielten Einnahmen vom ArbG der Haupttätigkeit stammen und beide Tätigkeiten unmittelbar zusammenhängen (BFH BFH/NV 2017, 569; BFH/NV 2018, 337 mit Anm Fiedler, DStRK 2018, 95; H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 2 S 5 LStR 2023). Ein solcher Zusammenhang besteht, wenn (alternativ)

• beide Tätigkeiten gleichartig sind (BFH BFH/NV 2017, 569; BFH/NV 2018, 337 mit Anm Fiedler, DStRK 2018, 95) oder
• der StPfl mit der Nebentätigkeit eine aus seinem Dienstverhältnis faktisch oder rechtlich obliegende Nebenpflicht erfüllt (BFH BStBl II 1987, 783; BFH/NV 2017, 569; BFH/NV 2018, 337 mit Anm Fiedler, DStRK 2018, 95) oder
• der ArbN auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt (BFH BFH/NV 2017, 569; BFH/NV 2018, 337 mit Anm Fiedler, DStRK 2018, 95).

Zu beachten ist, dass der BFH BStBl II 1987, 783 auch prüft, ob Umfang und Höhe der Aufwandsentschädigung gegen eine nebenberufliche Tätigkeit sprechen. Nebenberuflich muss nicht notwendig auch "ehrenamtlich" heißen (Bender, DStR 2015, 2257).

Rn. 1011

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Im Einzelfall dürfte die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebentätigkeit nicht zweifelsfrei möglich sein.

Rn. 1012

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Beispiele für Nebentätigkeiten, die nach § 3 Nr 26 EStG begünstigte Nebentätigkeiten sind:

• die Tätigkeit einer Hausfrau als "Katechetin im Nebenamt" mit regelmäßig 8 Wochenstunden an zwei Schulen (BFH BFH/NV 1988, 150);
• die nebenamtliche Prüfungstätigkeit eines Hochschullehrers der Rechtswissenschaft am Landesjustizprüfungsamt für die Erste Juristische Staatsprüfung, da sie nicht Bestandteil seiner beruflichen Haupttätigkeit ist (BFH BStBl II 1987, 783);
• der nebenamtliche Unterricht einer Justizangestellten in Maschineschreiben und Kurzschrift für Auszubildende des Amtsgerichts (BFH BFH/NV 1993, 290);
• der nebenamtliche Unterricht eines Krankenhausarztes an einer dem Krankenhaus angeschlossenen Pflegeschule für Pflegeschüler (BFH BStBl II 1993, 20);
• der nebenamtliche Unterricht einer Beamtin an der einem Krankenhaus angeschlossenen Pflegeschule für Pflegeschüler (BFH/NV 1993, 234);
• Betreuer in Ferienlagern (Myssen/Hans, NWB F 3, 11 213).

Weitere Fälle s § 18 Rn 44ff (Güroff).

Rn. 1013

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Beispiele, für die eine Nebentätigkeit nicht gegeben ist:

• die Prüfungstätigkeit eines beamteten Professors an einer nrw Hochschule, da er dazu verpflichtet war (FG Köln EFG 1987, 16 rkr);
• die Tätigkeit von Musikpädagogen an einer Musikhochschule, die etwa die Hälfte des Zeiteinsatzes eines vollzeitbeschäftigten Dozenten ausmacht (FG Ha EFG 1990, 163 rkr).

db) Die Grenzen für nebenberufliche Tätigkeiten

dba) Der Drittel-Grundsatz

Rn. 1014

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Der BFH (BFH BStBl II 1990, 854; BFH/NV 1988, 150; 1991, 296; 1991, 811; 1993, 97) und ihm folgend die FinVerw (H 3.26 EStH 2021 iVm R 3.26 Abs 2 S 1 LStR 2023) grenzen die Frage, ob eine Tätigkeit nebenberuflich ist, zeitlich ab. So sehen der BFH (BFH BStBl II 1990, 854; BFH/NV 1991, 296; 1991, 811; 1993, 97; FG Köln EFG 1995, 416 rkr; FG D'dorf DStRE 2012, 1361, rkr; ebenso Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 26 EStG Rz 10) und die FinVerw aaO eine Tätigkeit nur dann noch als nebenberuflich an, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs beansprucht (kritisch dazu Bender, DStR 2015, 2257; Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 94 (41. Aufl. 2022)). Auf die Person des konkreten StPfl kommt es nicht an. Andernfalls fiele (so BFH BStBl II 1990, 854) der Anwendungsbereich des § 3 Nr 26 EStG von Person zu Person unterschiedlich aus.

Es können daher auch solche Personen nebenberuflich tätig sein, die im steuerlichen Sinn gar keinen Hauptberuf ausüben (zB Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner, Arbeitslose; H 3.26 EStH 202 1iVm R 3.26 Abs 2 S 3 LStR 2023).

dbb) Berechnung des Drittels

Rn. 1014a

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Für die Berechnung des Drittels stellt Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 26 EStG Rz 10 auf die tarifvertraglichen (falls vorhanden) Arbeitszeiten ab. Beispielsweise wären das bei einer 38-Std-Woche dann weniger als ca 12 Std/Woche.

dbc) Unmaßgebliche Kriterien

Rn. 1014b

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Nicht maßgeblich ist (BFH BStBl II 1990, 854; BFH/NV 1991, 296):

• woraus der StPfl seinen Lebensunterhalt bestreitet und
• wie sich in der Person des StPfl Haupt- und Nebenberuf zueinander verhalten.

dbd) Schwankender Umfang der Tätigkeit

Rn. 1014c

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Wenn der StPfl für einen Auftraggeber zeitlich in schwankendem Umfang tätig ist, kommt es nach BFH BStBl II 1990, 854 für die Frage der "Nebentätigkeit" auf den jeweiligen Durchschnittswert im VZ bzw während der Vertragsdauer an (wenn diese kürzer als der VZ ist). Auch wenn der StPfl dienstrechtlich verpflichtet ist, ein Nebenamt zu übernehmen, und da...