Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / e) Zu weiteren Tatbestandsmerkmalen des § 3 Nr 36 S 1 EStG

ea) Der leistende Personenkreis

Rn. 1273

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

(1)

Angehörige Gemeint sind solche nach § 15 AO (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 36 EStG Rz 8); dies folgt aus dem gesetzgeberischen Hinweis auf diese Vorschrift, würde sich darüber hinaus auch aus allgemeinen Grundsätzen ergeben. Eine sittliche Verpflichtung zur Pflegeleistung ist nicht erforderlich, sie unterstellt der Gesetzgeber bei Angehörigen stillschweigend.

(2)

Andere Personen, die damit eine sittliche Pflicht iSd § 33 Abs 2 EStG gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen Im Umkehrschluss zu (1) handelt es sich bei "anderen Personen" nicht um Angehörige iSd § 15 AO. Obwohl § 3 Nr 36 S 1 EStG von einer "sittlichen Pflicht" spricht und § 33 Abs 2 EStG von "sittlichen Gründen", dürfte kein sachlicher Unterschied bestehen (kritisch zu dieser Ungenauigkeit Bergkemper, FR 1996, 189, 195). An die "sittliche Pflicht" dürfen keine sachwidrig hohen Anforderungen gestellt werden (BFH BStBl II 1997, 199). Die Grundsätze zu § 33 Abs 2 EStG gelten hier entsprechend, s § 33 Rn 160–178 (Nacke). Die FinVerw (OFD Ffm vom 12.07.2013, DStR 2013, 2060) nimmt eine solche sittliche Pflicht idR an, wenn die Pflegeperson nur für einen Pflegebedürftigen tätig wird. Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 36 EStG Rz 8 bejaht zu Recht darüber hinaus auch eine solche bei der Pflege eines Partners einer langjährigen Lebensgemeinschaft oder der Pflege einer Nachbarin, die ihrerseits langjährig nahe Angehörige des StPfl gepflegt hat.

eb) Der Kreis der Pflegebedürftigen

Rn. 1274

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 36 EStG greift nur, wenn der oben (s Rn 1273) genannte Personenkreis die Leistungen gegenüber einem "Pflegebedürftigen" erbringt. Wer pflegebedürftig ist, ist § 14 Abs 1, 2 SGB XI zu entnehmen (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 36 EStG Rz 4): Es handelt sich um Personen, die wegen körperlicher, kognitiver oder psychischer Beeinträchtigungen oder gesundheitlich bedingter Belastungen oder Anforderungen nicht selbstständig kompensieren oder bewältigen können (§ 14 Abs 1 S 2 SGB XI). Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer, voraussichtlich für mindestens 6 Monate und mit mindestens der in § 15 SGB XI festgelegten Schwere (§ 15 SGB definiert den Pflegegrad) bestehen (§ 14 Abs 1 S 3 SGB XI). Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 123 (41. Aufl 2022) meint, § 3 Nr 36 EStG sehe diese Mindestdauer von 6 Monaten nicht vor; allerdings ergibt sich mE die Mindestdauer aus der Bezugnahme auf den Begriff "Pflegebedürftige".

ec) Der Gegenstand der Leistung

eca) § 3 Nr 36 EStG aF (bis einschließlich VZ 2016)

Rn. 1274a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 36 EStG aF stellte Einnahmen für folgende Leistungen steuerfrei:

• Leistungen zur Grundpflege
• Leistung zur hauswirtschaftlichen Versorgung

Rn. 1274b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Weitergeleitete Erstattungen der Sozialversicherungsträger waren jedoch nur steuerfrei, soweit diese das Pflegegeld der Stufe III nach § 37 SGB XI aF nicht überstiegen (OFD Ffm vom 12.07.2013, DStR 2013, 2060). Nicht steuerfrei waren vom Pflegebedürftigen selbst zusätzlich gewährte Vergütungen, auch wenn die Gesamtvergütung unterhalb der Höhe des Pflegegelds nach § 37 SGB XI aF blieb (OFD Ffm vom 12.07.2013, DStR 2013, 2060).

Rn. 1274c

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OFD Ffm vom 12.07.2013, DStR 2013, 2060 wendete § 3 Nr 36 EStG aF außer auf Leistungen an Pflegebedürftige iSd § 36 EStG auch auf vergleichbare Fälle von weitergeleiteten Erstattungen für Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung von Hilfsbedürftigen an wie zB:

• Erstattungen von Krankenversicherung nach § 37 SGB V für häusliche Pflege durch Privatpersonen, für selbst beschaffte Haushaltshilfen (§ 38 Abs 4 SGB V) und Verhinderungspflege nach § 39 SGB V sowie für entsprechende Leistungen nach dem BVG und von Gesetzen, die das BVG für entsprechend anwendbar erklären
• Leistungen nach dem Recht der gesetzlichen Unfallversicherung
• Leistungen aus öffentlichen Kassen aufgrund gesetzlich geregelter Unfallversorgung oder Unfallfürsorge
• Leistungen der Beihilfe nach den Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder und Leistungen der freien Heilfürsorge (oder unentgeltliche truppenärztliche Versorgung), wenn der Betreffende trotz Pflegebedürftigkeit (vorübergehend) noch im aktiven Dienst ist bzw im Einzelfall sein sollte
• Leistungen im Sozialhilferecht nach SGB XII
• entsprechende Leistungen aus dem Ausland oder von einer zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtung.

Zu beachten ist, dass Steuerecht und Sozialrecht hier ggf auseinanderfallen können, es kam für die Steuerfreiheit ausschließlich auf die Tatbestandsmerkmale des § 3 Nr 36 EStG aF an.

ecb) § 3 Nr 36 EStG nF (ab 01.01.2017)

Rn. 1274d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 36 EStG nF stellt ab 01.01.2017 (s Rn 1270b) Einnahmen für folgende Leistungen steuerfrei:

• körperbezogene Pflegemaßnahmen
• pflegerische Betreuungsmaßnahmen
• Hilfen bei der Haushaltsführung.

Rn. 1274e

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Neufassung ist eine redaktionelle Folgeänderung aus der Neufassung der §§ 4, 36, 37 SGB XI durch das PSG II (BT-Drucks 18/9518), dh das 2. Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 21.12.2015, BGBl I 2015,...