Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32b ... / V. Der Progressionsvorbehalt bei nach DBA steuerfreien Einkünften (§ 32b Abs 1 S 1 Nr 3 u S 2, 3, Abs 2 Nr 2 EStG)

Schrifttum:

S Schrifttum vor Rn 1.

A. Allgemeines, Rechtsentwicklung

Rn. 108

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Das JStG 1996 (v 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250) hatte in § 32b Abs 1 Nr 3 EStG aF das Wort ab VZ 1996 "ausländische" (Einkünfte) gestrichen, ohne dass sich uE dadurch eine sachliche Änderung ergab. Art 1 Nr 19 Buchst a Doppelbuchst bb und Art 20 Abs 6 JStG 2007 (v 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) hatten die bisherigen Varianten in § 32b Abs 1 Nr 3 Fall 1–3 auseinandergezogen und in den Nr 3–5 neu geregelt (ab VZ 2007). Darüber hinaus ergeben sich seitdem auch sachliche Änderungen.

Rn. 108a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Für § 32b Abs 1 Nr 3 EStG wird seitdem (s Rn 108) auf das Erfordernis, dass das DBA unter Progressionsvorbehalt steuerfrei stellt, verzichtet. Es kommt nur noch darauf an, dass das DBA diese Einkünfte steuerfrei stellt. Die Streichung der Wörter "unter dem Vorbehalt bei der Einbeziehung bei der Berechnung der ESt" soll dabei der geänderten (s Rn 102bff) Rspr des BFH Rechnung tragen (BT-Drucks 16/2712, 53).

Rn. 108b

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Zur Abgrenzung zwischen § 32b Abs 1 Nr 2 u 3 EStG gilt (OFD Frankfurt/M v 03.01.2012, DB 2012, 1955):

Tatbestand	Rechtsfolge
Zeitweise unbeschränkte EStPfl in einem VZ	§ 32b Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ist zu prüfen
Ganzjährig unbeschränkte EStPfl in einem VZ	§ 32b Abs 1 S 1 Nr 3 EStG ist zu prüfen

Rn. 109

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

DBA sind völkerrechtliche Verträge iSd Art 59 GG, § 2 AO. Fallen der Staat, in dem die Einkunftsquelle anfällt, und der Staat, in dem der StPfl ansässig ist, auseinander, so vermeiden DBA eine sonst entstehende doppelte Besteuerung im Quellen- und im Wohnsitzstaat durch zwei verschiedene Methoden (s ausführlich Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA-Kommentar, Systematik Rz 57, 582. Aufl 2019:

• Anrechnungsmethode (vgl Art 23 B OECD-MA), dh, der Wohnsitzstaat rechnet die im Quellenstaat gezahlte Steuer unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auf seine Steuer an; im "Hochsteuerland" Deutschland als Wohnsitzstaat führt die Anrechnung ausländischer Steuer nicht zu einer Absenkung des deutschen Steuersatzniveaus. Diesen Fall erfasst § 32b Abs 1 Nr 3 EStG daher nicht; dazu s § 34c Abs 6 EStG.
• Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt (vgl Art 23 A OECD-MA), dh, der Wohnsitzstaat stellt die Einkünfte aus dem Quellenstaat von seiner Steuer frei, ggf einerlei, ob und wie hoch sie im Quellenstaat besteuert werden (vgl BFH BStBl II 1976, 662 zum DBA Österreich). Im "Hochsteuerland" Deutschland als Wohnsitzstaat würde die Freistellungsmethode allein auch das deutsche Steuerniveau absenken, s Rn 5. Um dies zu vermeiden, ordnen alle deutschen DBA (Ausnahme: das "alte" DBA mit Italien von 1925, zur Formulierung eines solchen Progressionsvorbehalts s die Bsp in s Rn 42a) den Progressionsvorbehalt zugunsten des Wohnsitzstaates an (allerdings mit teilweisen sachlichen Beschränkungen, auf die hier nicht näher eingegangen werden kann). Diesen Fall erfasst § 32b Abs 1 Nr 3 EStG unstreitig. Dass die Einkunftsquellen des StPfl daher aus verschiedenen Staaten stammen, wirkt sich daher auf den deutschen Steuersatz nicht aus (BFH BStBl II 1970, 660; 1970, 755; 1983, 34; 1987, 856; 1990, 906).
• Freistellungsmethode ohne Progressionsvorbehalt, dh, der Wohnsitzstaat stellt die Einkünfte aus dem Quellenstaat von der Steuer frei, einerlei, ob und wie hoch sie im Quellenstaat besteuert werden. Diese Einkünfte werden auch nicht in die deutsche Steuersatz-Berechnung einbezogen, dh, dadurch sinkt der Steuersatz für die inländische Einkünfte. § 32b Abs 1 Nr 3 EStG wendet (seit 01.01.2007, Art 1 Nr 19 Buchst a Doppelbuchst bb und Art 20 Abs 6 JStG 2007 v 20.12.2006, BGBl I 2006,2878) auch dann den Progressionsvorbehalt (innerstaatlich) an, wenn er abkommensrechtlich gar nicht vereinbart ist. Diese Einbeziehung folgt der Rspr des BFH (s Rn 102b ff; BT-Drucks 16/2712, 53).

Rn. 109a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Zur steuerlichen Behandlung des von EU-Organen gezahlten Tagesgeldes für in ihrem Bereich verwendete Beamte s BFH BStBl II 2002, 238; BMF v 12.04.2006, BStBl I 2006, 340; H 32b EStH 2019 "EU-Tagegeld" sowie Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 47.

B. Europarechtliche Ausnahmen (§ 32b Abs 1 S 2, 3 EStG – ab VZ 2008)

1. Rechtsentwicklung

Rn. 109b

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Aufgrund der Europarechtswidrigkeit des § 2a EStG und dessen Neuregelung war auch eine Neuregelung in § 32b Abs 1 Nr 3 EStG erforderlich (s Rn 31f). Der Gesetzgeber nahm daher ab VZ 2008 (Art 1 Nr 15c, Art 39 Abs 5 JStG 2009 v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794) bestimmte, im EU-/EWR-Raum verwirklichte, nach DBA steuerbefreite Tatbestände sowohl aus dem positiven als auch aus dem negativen Progressionsvorbehalt heraus (BT-Drucks 16/10 189, 53, Melchior, DStR 2009, 4). Zur Frage, ob diese Regelung nunmehr EU-konform ist, s Rn 31f.

2. Die aus dem Progressionsvorbehalt herausgenommenen Tatbestände (§ 32b Abs 1 S 2, 3 EStG – ab VZ 2008)

Rn. 109c

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

§ 32b Abs 1 S 2, 3 EStG nehmen ab VZ 2008 bestimmte (dort anschließend aufgezählte) Tatbestände aus dem positiven wie negativen Progressionsvorbehalt in § 32b Abs 1 Nr 3 EStG heraus (s auch OFD Ffm v 03.01.2012, DB 2012, 1955). Der Begriff der "Einkünfte" meint positive wie nega...