Rn. 250
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Die Grundkonstellation der "Back-to-back-Finanzierung" in S 1 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG geht von einem "Dritten" – etwa einem Kreditinstitut – aus, der die zu besteuernden KapErtr schuldet (ausführlich Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2322; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194). Der von der Versagung des AbgSt-Satzes nach § 32d Abs 1 EStG betroffene StPfl ist Gläubiger dieser KapErtr. Im "Zusammenhang" (iSd Sätze 3–5) mit dieser Kapitalanlage besteht eine Kapitalüberlassung des Dritten – oder eines anderen – an einen "Betrieb des Gläubigers".
Die Regelung erfasst insoweit auch Fälle, bei denen der Schuldner der KapErtr und die Person, die das Kapital an den Betrieb des Gläubigers überlässt, verschiedene Personen sind.
Rn. 251
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Den Begriff des "Betriebs" wird man nach dem Sachzusammenhang nicht iSd Zinsschranke (§ 4h EStG), sondern als die Einheit definieren müssen, die der Erzielung von Gewinneinkünften nach § 2 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG dient (§ 14 EStG; § 16 Abs 1 EStG; § 18 Abs 3 S 2 EStG). Dies ergibt sich insb aus dem Kontrast zu S 6 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG. Danach gelten die Sätze 2–5 auch, wenn der Gläubiger der KapErtr das überlassene Kapital zur Erzielung von (Überschuss-)Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, VuV oder sonstiger Einkünfte (§ 2 Abs 1 S 1 Nr 4, 6, 7 EStG) einsetzt.
Rn. 252
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Es besteht aus Sicht des Gesetzgebers in den Sachverhaltskonstellationen des S 1 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG die Gefahr, dass der Zinsabzug aus der Kapitalüberlassung des Dritten Einkünfte zum progressiven Steuersatz des § 32a EStG mindern könnte, während die von dem Dritten an den Gläubiger gezahlten Zinsen der AbgSt unterliegen würden. Eine parallele Regelung zur direkten Kapitalüberlassung an den Betrieb des Gläubigers – ohne Einschaltung des Dritten – ist insoweit in § 32d Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorgesehen, da die Begründung von Darlehensbeziehungen zu einem Einzelunternehmen – dh, mit sich selbst – dem StPfl nicht möglich ist (Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 67(03/2017)).
Rn. 253
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Der erforderliche Zusammenhang der Kapitalanlage mit einer Kapitalüberlassung besteht nach S 3 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Insoweit wird zunächst nur der Begriff "Zusammenhang" aus S 1 durch den des "einheitlichen Plans" ausgewechselt. Von einem solchen "einheitlichen Plan" ist nach der Legaldefinition des S 4 "insbesondere" auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind.
Die Verwendung des Wortes "insbesondere" in S 4 legt nahe, dass der Gesetzgeber weitere Anwendungsfälle eines "einheitlichen Plans" iSd S 3 außerhalb der Regelbeispiele des S 4 sieht (Werth in Brandis/Heuermann, § 32d EStG Rz 84(09/2016)).
Rn. 254
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Von dem für Zwecke des S 4 1. Alt des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG erforderlichen "zeitlichen Zusammenhang" wird man ausgehen müssen, wenn der zeitliche Abstand der Kapitalüberlassung und Kapitalanlage den Schluss zulässt, dass eine Verknüpfung der beiden Vorgänge naheliegt. Eine genaue zeitliche Eingrenzung des Kriteriums ist daher nicht möglich (Boochs in Lademann, § 32d EStG Rz 33 (05/2016)).
Rn. 255
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Eine Verknüpfung der Zinsvereinbarungen erfordert einen Zusammenhang zwischen dem Soll- und Habenzinssatz. Diese müssen durch einen mathematischen Zusammenhang verbunden sein, etwa idS, dass der Sollzins immer 2 Prozentpunkte über dem Habenzins liegt. Alternativ können beide Zinssätze auf denselben Referenzzinssatz bezogen sein.
Rn. 256
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Insgesamt wird man den "Zusammenhang" eng interpretieren müssen, da dieser ein wesentliches Schutzelement gegen eine übermäßige Anwendung der Ausnahmeregelung ist: Ohne diese wäre die Regelung bei vielen alltäglichen Vorgängen, bei denen StPfl sich sowohl in einer Schuldner- als auch in einer Gläubigerposition befinden, anzuwenden.
Rn. 257
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Nach S 5 ist der "Zusammenhang" iSd § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c S 1 EStG im Sinne einer Ausnahme jedoch auch bei Vorliegen der Bedingungen der Sätze 1–4 zu verneinen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des AbgSt-Satzes nach § 32d Abs 1 EStG zu keinem Belastungsvorteil führt. Die Marktüblichkeit liegt vor, wenn dem StPfl keine besonderen Konditionen aufgrund der gleichzeitig vorliegenden Kapitalüberlassung an seinen Betrieb eingeräumt werden. Auch bei nur geringfügiger Abweichung von Referenzzinssätzen wie dem LIBOR liegt keine die Anwendung der Vorschrift rechtfertigende Abweichung vor.
Rn. 258
Stand: EL 173 – ET: 06/2024
Der "fehlende Belastungsvorteil" des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c S 5 EStG führt zu einer weiteren sinnvollen Einschränkung des Tatbestandes. Vorausgesetzt ist ...
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