Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / d) Veräußerung von Mitunternehmeranteilen

Rn. 61

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Mitunternehmeranteil umfasst nach st Rspr und hM sowohl die (dinglichen) Anteile an den WG des Gesamthandsvermögen als auch WG des Sonder-BV (Sonder-BV I und Sonder-BV II), vgl zB BFH v 24.11.2005, BFH/NV 2006, 717; BFH v 06.12.2000, BStBl II 2003, 194; Wacker in Schmidt § 16 EStG Rz 407 (41. Aufl); aA Storg, DStR 2002, 1384; Sieker in K/S/M, § 16 EStG Rz C 27ff (November 2016).

Folgt man dieser Ansicht, sind zur Gewährung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG auch die stillen Reserven der WG des Sonder-BV aufzudecken, sofern es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.

Danach ist wie folgt zu differenzieren:

• Werden die WG des Sonder-BV zurückbehalten und in das PV überführt, liegt insgesamt eine begünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, vgl BFH v 10.03.1998, BStBl II 1999, 269.
• Werden die WG des Sonder-BV an den Erwerber des Mitunternehmeranteils mit veräußert, so liegt insgesamt eine begünstigte Veräußerung vor, vgl BFH v 14.12.1994, BStBl II 1995, 465. Gleiches muss mE – analog den Rechtsgrundsätzen der Betriebsaufgabe – dann gelten, wenn die WG an eine andere Person als den Käufer des Mitunternehmeranteils veräußert werden.
• Wird das Sonder-BV aufgrund einheitlicher Planung und im engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert in ein anderes BV des veräußernden Mitunternehmers (ab VZ 2001 gemäß § 6 Abs 5 EStG) übertragen, liegt nach Ansicht der Rspr keine begünstigte Veräußerung vor, weil nicht die gesamten stillen Reserven des Mitunternehmeranteils aufgedeckt wurden, vgl ua BFH v 19.03.1991, BStBl II 1991, 635; GrS BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000,123; vgl auch FG Nds v 20.04.2022, EFG 2022, 1833.

Der Veräußerer kann diese für ihn ungünstige Rechtsfolge vermeiden, indem er die WG des Sonder-BV rechtzeitig in ein anderes BV überführt.

Folgt man der Ansicht, dass Sonder-BV nicht zum Mitunternehmeranteil rechnet, wäre dieser Vorgang begünstigt, vgl Sieker in K/S/M, § 16 EStG Rz C 52 (November 2016); Hannes, DStR 1997, 685.

• Werden nur WG des Sonder-BV veräußert, liegt keine begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, eines Teilanteils oder eines Teilbetriebes vor, vgl BFH v 11.12.1990, BStBl II 1991, 510.
• Die Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist, bei Veräußerungen vor Änderung der Rechtslage ab VZ 2002 (s unten), nur dann begünstigt, wenn auch die stillen Reserven im Sonder-BV anteilig aufgelöst werden, vgl BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 173; BFH BStBl II 2006, 176; 2007, 524; 2008, 863; BFH/NV 2000, 1554; kritisch hierzu s § 16 neu Rn 351 (Schacht).

Werden mehrere Mitunternehmeranteile sukzessive aufgegeben, sind einzelne Übertragungsvorgänge innerhalb von 4 Monaten zusammenzufassen, wenn sie auf einem einheitlichen Entschluss beruhen; für die Gewährung des § 34 EStG ist es unschädlich, wenn ein Teilanteil unentgeltlich auf eine steuerbegünstigte Stiftung übertragen wird, vgl FG Köln v 24.03.2011, EFG 2011, 1520 rkr.

• Die anteilige Auflösung der stillen Reserven ist auch dann erforderlich, wenn der Wert des Sonder-BV nur von untergeordneter Bedeutung (im Urteilsfall: 10 % des Teilanteils) ist, vgl BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 173.
• Durch das UntStFG v 20.12.2001 (BStBl I 2002, 35) ist ab VZ 2002 die Veräußerung eines Teilanteils eines Mitunternehmeranteils nicht mehr begünstigt. Ausführlich hierzu s § 16 neu Rn 341 (Schacht).
• Werden die wesentlichen WG des Sonder-BV unter Buchwertfortführung auf den Erwerber übertragen, so ist der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht begünstigt, vgl BFH v 06.12.2000, BStBl II 2003, 194.
• Der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einer Obergesellschaft steht nicht entgegen, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung Mitunternehmeranteile der Obergesellschaft an einer Unter-PersGes zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer personengleichen Schwester-PersGes ausgegliedert werden, weil der Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft ja selbst nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG der Tarifbegünstigung unterliegt, vgl BFH v 25.02.2010, BStBl II 2010, 726.