Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / 2. Nicht abzugsfähige BA

Rn. 78

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Der Gesetzgeber äußert sich zur Behandlung der nicht abzugsfähigen BA wie folgt (BT-Drs 16/4841, 63):

Zitat

„Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (zB nicht abzugsfähige BA – § 4 Abs 5) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt

wurden und damit nicht entnahmefähig sind.”

Rn. 79

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die Tatsache, dass die nicht abzugsfähigen BA den steuerlichen Gewinn iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG aufwandswirksam gemindert haben, führt zu einer durchaus beachtlichen Diskrepanz zwischen dem zu versteuernden Einkommen und dem nicht entnommenen Gewinn, wie man dem Zahlenbeispiel in s Rn 70 entnehmen kann, wodurch das potenzielle Thesaurierungsvolumen nach der Intention des Gesetzgebers erheblich verringert wird.

Rn. 80

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Das Schreiben des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 16 führt die nach damaligem Rechtsstand geltenden Normen für nichtabzugsfähige BA auf:

• § 4 Abs 4a EStG: nicht abziehbare Schuldzinsen im Zusammenhang mit Überentnahmen,
• § 4 Abs 5 EStG: umfassender Katalog nicht abziehbarer BA (ua Geschenke > EUR 35 (ab VZ 2024 EUR 50), teilweise Bewirtungsaufwendungen, Zinsen auf hinterzogene Steuern),
• § 4 Abs 5b EStG: die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen (siehe Änderungen ab VZ 2024 s Rn 67a),
• § 4h EStG: nach Anwendung der Zinsschranke nicht abzugsfähige Schuldzinsen.

Seit dem BMF-Schreiben sind zahlreiche weitere BA-Abzugsverbote eingeführt worden, die die vorstehenden Auflistungen noch erweitern. Dies sind insb:

• § 4i EStG: Sonder-BA-Abzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug (eingefügt mWv VZ 2017 durch Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v 20.12.2016, (BGBl I 2016, 3000),
• § 4j EStG: Aufwendungen für Rechteüberlassungen (sog Lizenzschranke, eingefügt mWv VZ 2018 durch Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074),
• § 4k EStG: BA-Abzug bei Besteuerungsinkongruenzen (eingefügt mWv VZ 2020 durch Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) v 25.06.2021, (BGBl I 2021, 2035).

Rn. 81

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Diese nicht abzugsfähigen BA haben den nach § 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn gemindert und damit den nicht entnommenen Gewinn. Das bedeutet wiederum, dass außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns außer Acht gelassen werden und folglich keine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG gewährt wird, soweit der stpfl Gewinn auf BA-Abzugsverboten beruht (s Ley/Brandenberg, Unternehmensteuerreform 2008: Thesaurierung und Nachversteuerung bei Personenunternehmen, FR 2007, 1085, 1091).

Rn. 82

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Ob eine derartige Einordnung der außerbilanziellen Gewinnkorrekturen des Gesetzgebers sowie der FinVerw sachgerecht ist, dazu besteht seit der Konzeption der Norm ein Meinungsstreit (kritisch ua Hey, Unternehmensteuerreform: Das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E, DStR 2007, 925, 928; zustimmend ua Reddig in Kirchhof/Seer, § 34a EStG Rz 46, (23. Aufl 2024)). Dabei geht es primär um die Frage, ob der Gesetzgeber sich nicht von der Konzeption des nicht entnommenen Gewinns entfernt, wenn er die Behandlung der nichtabzugsfähigen BA damit rechtfertigt, dass diese nicht entnahmefähig seien. Eine Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2 EStG ist jedenfalls nicht anzunehmen.

Rn. 83

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Besonders intensiv diskutiert wurde dabei, ob die GewSt als Entnahme einzuordnen ist und damit den Gewinn der PersGes auf der 1. Stufe nicht mindern darf oder ob alternativ eine nichtabzugsfähige BA anzunehmen ist, die wiederum zu einer Minderung des Gewinns der PersGes auf der 1. Stufe führt und außerbilanziell hinzuzurechnen ist (vgl hierzu Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007 F 3, 14 683; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 110; Schiffers, GmbHR 2007, 841, 843; Hey, DStR 2007, 925; Ley/Brandenberg, FR 2007, 1092).

Rn. 84

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Die FinVerw bezog im Schreiben des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 16 Stellung hierzu und ordnete die GewSt eindeutig den nicht abzugsfähigen BA zu. Der vorgenannte Meinungsstreit zur GewSt dürfte jedenfalls durch das BFH v 16.01.2014, I R 21/12, BStBl II 2014, 531 überholt sein, da der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Nichtabzugsfähigkeit der GewSt von der Bemessungsgrundlage der KSt und damit eine Einordnung als nicht abziehbare BA iSd § 4 Abs 5b EStG bestätigte.

Rn. 85

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Der Meinungsstreit zur systematischen Berücksichtigung nicht abzugsfähiger BA iRd Ermittlung des Begünstigungsbetrages hat sich allerdings nicht auf die Literatur beschränkt und wurde finanzgerichtlich und auch vor dem BFH ausgetragen. Mit Urteil FG Münster v 19.02.2014, 9 K 511/14 F (Rev beim BFH X R 32/14 zurüc...