Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / 3. Die Thesaurierungsbegünstigung im Lichte des KöMoG

Schrifttum:

Demuth, Praxisbezogene Hinweise zum Gesetz zur Modernisierung des KSt-Rechts (KöMoG), KSP 47/2021;

Leitsch, Einführung des Optionsmodells – Zur Möglichkeit der Körperschaftsbesteuerung für PersGes, BB 2021,1943.

Verwaltungsanweisungen:

Umwandlungssteuererlass (UmwStE) 2011, BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (Anwendung des UmwStG idF des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG); BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 (Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)).

Rn. 153

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Das Gesetz zur Modernisierung des KSt-Rechts (KöMoG v 25.07.2021, BGBl I 2021, 2050) ermöglicht es, PersGes für nach dem 31.12.2021 beginnende Wj auf Antrag wie eine KapGes besteuert zu werden (§ 1a KStG iVm § 34a Abs 1 KStG). Damit verzichtet der Gesetzgeber auf eine Reform des § 34a EStG und schafft eine weitere Alternative, um PersGes eine ähnliche Thesaurierungsmöglichkeit wie KapGes einzuräumen. Die Einführung eines Optionsmodells wurde bereits in der Vergangenheit ins Spiel gebracht (s Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, 1999, BMF-Schriftenreihe Heft 67; Wacker, DStR 2019, 585, 587), womit sich der Gesetzgeber einer möglichen Lösung geöffnet hat. Ob die Option allerdings ein Allheilmittel darstellt, ist zu hinterfragen.

Rn. 154

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Zwar findet umwandlungsrechtlich keine Umwandlung statt, steuerrechtlich gilt die Option zur Körperschaftsbesteuerung jedoch als Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG, wobei die Regelungen des UmwStG analog zu berücksichtigen sind. Das bedeutet für Gesellschafter von PersGes, dass sie handelsrechtlich unverändert bei der Bilanzierung für PersGes bleiben, während steuerbilanziell auf eine KapGes abzustellen ist und notwendige Überleitungen fallabhängig zu nicht zu unterschätzendem Mehraufwand führen können.

Zudem bedeutet dies, dass durch den Formwechsel ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert wird (s Umwandlungssteuererlass (UmwStE) 2011, BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 00.02) und zwingend geprüft werden sollte, ob ein Formwechsel zum Buch- oder Zwischenwert erfolgen kann, um die (ungewollte) Versteuerung stiller Reserven (weitgehend) zu vermeiden. Weiterhin sind die nach Rz 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rz 20.01–23.21 UmwStE mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs 2 S 1 KStG analog anzuwenden (s BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212).

Rn. 155

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Ein derartiger Übergang zur KSt ist damit verbunden, dass die Zustimmung aller Gesellschafter der PersGes erforderlich ist (§ 1a Abs 1 S 1 Hs 2 KStG iVm § 217 Abs 1 S 1 UmwG) oder, wenn dies der Gesellschaftsvertrag vorsieht, so ist zumindest eine 3/4 Mehrheit erforderlich (§ 1a Abs 1 S 1 Hs 2 KStG iVm § 217 Abs 1 S 2 und 3 UmwG).

Bei der Thesaurierungsbegünstigung kann hingegen jeder Mitunternehmer selber entscheiden, ob er von dieser Gebrauch macht oder nicht.

Rn. 156

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Der Antrag auf Option zur KSt ist unwiderruflich (§ 1a Abs 1 S 1 KStG), während im Falle der Thesaurierungsbegünstigung die Möglichkeit besteht, den Antrag teilweise oder ganz zurückzunehmen.

Unter Berücksichtigung des § 20 Abs 2 UmwStG besteht ein Bewertungswahlrecht, um eine Aufdeckung stiller Reserven iRd fiktiven Umwandlung weitgehend zu verhindern. Hierdurch wird jedoch eine siebenjährige Sperrfrist ausgelöst, die sowohl im Falle eines schädlichen Ereignisses iSd § 22 Abs 1 bzw 2 UmwStG, § 23 Abs 2 UmwStG und im Falle der Rückoption innerhalb von 7 Jahren iSd § 1a Abs 4 S 1 KStG eine Sperrfristverletzung auslöst, die eine entsprechende (zeitanteilige) Aufdeckung und Nachversteuerung stiller Reserven verursacht.

Rn. 157

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Ein böses Erwachen könnten zudem Gesellschafter vermögensverwaltender PersGes erleben, da gem BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rz 30 § 20 UmwStG nicht zur Anwendung kommt, mit der Folge, dass kein Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden kann und somit im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Optionsausübung eine Versteuerung sämtlicher stiller Reserven eintritt, was gerade bei Grundstücksgesellschaften extrem teuer werden könnte. Hier lauert ein großes wirtschaftliches Risiko für StPfl und ein großes Haftungsrisiko für Steuerberater, sodass dieser Punkt im Eifer des Gefechts nicht untergehen sollte.

Rn. 158

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

StPfl sollten sich zudem im Klaren darüber sein, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a GewStG der optierenden PersGes durch Ausübung der Option untergeht, Dies gilt auch für den Zinsvortrag sowie den EBITDA-Vortrag (§ 20 Abs 9 UmwStG) und schlussendlich auch für etwaige Verluste nach § 15a EStG und § 15b EStG (s BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rz 47).

Rn. 159

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Für StPfl, die bereits von...