Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / 3. Steuerfreie Gewinne

Rn. 88

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Steuerfreie Gewinnanteile sind Bestandteil des Steuerbilanzgewinns, jedoch können sie selbst nicht Gegenstand der Tarifbegünstigung nach § 34a EStG sein. Unter steuerfreie Gewinne können ua die steuerfreien Gewinnanteile nach § 3 Nr 40 EStG als auch Gewinne aus Freistellungsbetriebsstätten subsumiert werden. Sie sind zwar zunächst als Teil des Steuerbilanzgewinns auch Teil des nicht entnommenen Gewinns, gelten aber bei dessen Ermittlung als vorrangig entnommen. Sie sind als außerbilanzielle Kürzung als Gegenstück zu den außerbilanziellen Hinzurechnungen zu sehen. Das Beispiel im Schreiben des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 17 zeigt die nachfolgende Situation:

Beispiel: Entnahmen höher als steuerfreie Gewinnanteile

Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG)	330 000 EUR
abzgl steuerfreie Gewinnanteile iSd § 3 Nr 40 EStG	./. 50 000 EUR
Stpfl Gewinn	280 000 EUR
Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG)	330 000 EUR
Entnahmen	./. 70 000 EUR
Nicht entnommener Gewinn	260 000 EUR

Ein Antrag auf Gewährung der Thesaurierungsbegünstigung iSd § 34a EStG kann für maximal für den nicht entnommenen Gewinn von 260 000 EUR beantragt werden. Hier hat die FinVerw einen Fall ausgewählt, in dem die Entnahmen die steuerfreien Gewinnanteile übersteigen. Der nicht entnommene Gewinn fällt somit niedriger aus als der stpfl Gewinn, sodass hier der Fall sauber gelöst werden kann.

Rn. 89

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Nehmen wir einmal an, der Betrag der Entnahmen würde den Betrag der steuerfreien Gewinnanteile unterschreiten oder es würden gar keine Entnahmen getätigt, könnte man zu dem Schluss kommen, der nicht entnommene Gewinn sei durch diese Konstellation höher als der stpfl Gewinn im vorgenannten Beispiel.

Beispiel: Entnahmen niedriger als steuerfreie Gewinnanteile

Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG)	330 000 EUR
abzgl steuerfreie Gewinnanteile iSd § 3 Nr 40 EStG	./. 50 000 EUR
Stpfl Gewinn	280 000 EUR
Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 EStG oder § 5 EStG)	330 000 EUR
Entnahmen	./. 30 000 EUR
Nicht entnommener Gewinn	300 000 EUR

Dies ist mE jedoch nicht denkbar, da steuerfreie Gewinnanteile nach der Intention des Gesetzgebers eindeutig nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung sein sollen (s BT-Drucks 16/4841, 63) und dies auch die FinVerw ebenfalls so vertritt (BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 17). Andernfalls würde es zu einer Besteuerung – wenn auch begünstigten – von steuerfreien Gewinnanteilen kommen, die insoweit von der Besteuerung im Inland freigestellt sind, was steuersystematisch nicht nachvollziehbar wäre (so auch Ley, PersGes nach der Unternehmensteuerreform 2008 unter besonderer Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung, KÖSDI 2007, 15 737, 15 746; Gragert/Wissborn, Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, NWB 2007 F 3, 14 621, 14 628).

Rn. 90

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Intention des Gesetzgebers dürfte sich vielmehr im Einklang mit der Ansicht der FinVerw in einer Entnahmefiktion der steuerfreien Gewinnanteile widerspiegeln, die besagt, dass die fiktiven Entnahmen mindestens den steuerfreien Gewinnanteilen entsprechen.

Beispiel: Entnahmefiktion in Höhe der steuerfreien Gewinnanteile

Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 oder § 5 EStG)	330 000 EUR
abzgl steuerfreie Gewinnanteile iSd § 3 Nr 40 EStG	./. 50 000 EUR
Stpfl Gewinn	280 000 EUR
Gewinn (§ 4 Abs 1 S 1 oder § 5 EStG)	330 000 EUR
Entnahmen (fiktiv)	./. 50 000 EUR
Nicht entnommener Gewinn	280 000 EUR

Im vorliegenden Fall kann gewährleistet werden, dass keine – begünstigte – Besteuerung steuerfreier Gewinnanteile erfolgt. Gleichwohl sollte im Falle der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung bei Vorliegen steuerfreier Gewinnanteile möglichst eine Entnahme in Höhe der steuerfreien Gewinnanteile im Entstehungsjahr erfolgen, um zu vermeiden, dass Entnahmen in spätere Wj verschoben werden und so über Umwege doch im Falle der Nachversteuerung ursprünglich steuerfreie Gewinne gemäß § 34a Abs 4 EStG mit 25 % belastet werden.