Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 36 ... / c) Anrechnung der KapSt

Rn. 29

Stand: EL 178 – ET: 01/2025

Auch für die KapSt nach §§ 43ff EStG gilt grundsätzlich, dass die zu Grunde liegenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst worden sein müssen und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Hat ein Steuerausländer aber beantragt, gem § 1 Abs 3 EStG im Tätigkeitsstaat fiktiv als unbeschränkt stpfl behandelt zu werden, kommt der Ausschluss der Anrechnung unter diesen Umständen nur in Betracht, wenn die Einnahmen ausschließlich in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können, nicht aber dann, wenn auch dem Quellenstaat ein – der Höhe nach begrenztes – Besteuerungsrecht zusteht (BFH BStBl II 2003, 587).

In dem Fall des § 44b EStG hat der StPfl ein Wahlrecht zwischen der Erstattung der KapSt oder einer Anrechnung im Wege der Veranlagung.

Eine Veranlagung ist auch dann durchzuführen, wenn die KapSt zu Unrecht einbehalten wurde.

Rn. 30

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§ 36 Abs 2 Nr 2 EStG stellt darüber hinaus sicher, dass die volle auf die Dividenden angefallene und entrichtete KapSt im Rahmen der ESt-Veranlagung des Gesellschafters angerechnet werden kann, obwohl bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Teileinkünfteverfahren nur 60 % der Dividenden erfasst worden ist (§ 3 Nr 40 Buchst d EStG).

Diese Ausnahme vom Grundsatz wurde aufgrund der Tatsache erforderlich, weil Dividendenausschüttungen dem vollen KapSt-Abzug unterliegen (§ 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG). Wäre die KapSt nur zu 60 % anrechenbar, würde die 40 %ige Steuerfreiheit im Teileinkünfteverfahren rückgängig gemacht werden.

Rn. 31

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Des Weiteren wird die Anrechnung der KapSt in den Fällen sichergestellt, in denen die entsprechenden Einnahmen nach § 8b Abs 1, 2 und Abs 6 S 2 KStG nicht in die für die Kapitalgläubiger durchzuführende KSt-Veranlagung einzubeziehen sind (§ 36 Abs 2 S 1 Buchst b EStG).

Durch das StandortsicherungsG v 13.09.1993 wurden offene Gewinnausschüttungen von einer unbeschränkt stpfl KapGes an eine unbeschränkt stpfl Körperschaft bei der Ermittlung des zvE außer Ansatz gelassen, soweit dafür der Teilbetrag iSd § 30 Abs 2 Nr 1 KStG aF als verwendet galt (§ 8b Abs 1 KStG aF). § 8b Abs 1 KStG nF erstreckt diese Steuerfreiheit auf Ausschüttungen, die eine stpfl Körperschaft von einer anderen Körperschaft erhält. Weil die bei der empfangenden Körperschaft nach § 8b Abs 1 KStG nF steuerfrei vereinnahmte Ausschüttung nicht vom KapSt-Abzug ausgenommen ist, kann die volle Steuerbefreiung nur durch Anrechnung der KapSt erreicht werden (§ 36 Abs 2 Nr 2 EStG).

Der Gesetzgeber hat im parlamentarischen Verfahren zum WachstumschancenG v 27.03.2024 (BGBl I 2024 Nr 108) die Anrechnungsmöglichkeit ausgeweitet auf die ESt, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung des Einkommens auf Grund eines DBA außer Ansatz bleiben (§ 36 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst b EStG). Damit ist eine langjährige Verwaltungspraxis auf eine klare gesetzliche Grundlage gestellt worden (vgl Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs 20/9396 v 16.11.2023, Besonderer Teil, zu Art 4 Nr 14 – neu).

Rn. 32

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Die einbehaltene KapSt ist gegenüber dem FA durch eine Bescheinigung gem § 45a Abs 2 oder Abs 3 EStG nachzuweisen (BFH BFH/NV 2000, 1080). Ohne Steuerbescheinigung der auszahlenden Stelle oder die Übermittlung der Angaben gem § 45a Abs 2a EStG ist eine Anrechnung der KapSt nicht möglich (§ 36 Abs 2 Nr 2 S 2 EStG); der beschränkt stpfl Gläubiger der KapErtr muss also die auszahlende Stelle anweisen, die notwendigen Angaben dem BZSt elektronisch zu übermitteln. Nach § 52 Abs 44a S 3 EStG gilt dies für KapErtr, die nach dem 31.12.2024 zufließen. Ist die ESt durch die einbehaltene KapSt abgegolten, ist eine Anrechnung oder Erstattung insoweit ausgeschlossen.

Rn. 33

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Die volle Anrechnungsmöglichkeit besteht auch, wenn Gewinne einem Betrieb gewerblicher Art über zwischengeschaltete andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen (§ 8b Abs 6 S 2 KStG). Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Gewinn aus Anteilen an einem nicht steuerbefreiten Betrieb gewerblicher Art (zB an einer Landesbank) bei der Ermittlung des Einkommens des Beteiligten (zB einer Sparkasse) außer Ansatz bleibt.

Ist die Sparkasse nur mittelbar beteiligt, so ist die Anrechnung ebenfalls möglich. Für diesen Sachverhalt bestimmt § 36 Abs 2 Nr 2 S 4 EStG, dass es für die Anrechnung ausreichend ist, wenn die Bescheinigung nach § 45a Abs 2 und 3 EStG im Original vorgelegt wird, die dem Gläubiger der KapErtr ausgestellt worden ist.

Rn. 33a

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Hingegen ist nach hM die Anrechnung von KapSt bei einer Nachversteuerung infolge einer Amnestieerklärung nach dem StraBEG ausgeschlossen, weil zuvor mittels Zinsabschlag einbehaltene KapSt bzw abgezogene Steuer auf Einnahmen entfällt, die nicht im Rahmen der regulären Veranlagung erfasst worden sind (FG Köln EFG 2007, 934 rkr; FG Hamburg EFG 2007, 1556 rkr; Loschelder in Schmidt, § 36 EStG Rz 12 (43. Aufl 2024); aA Randt/Scha...