Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 3. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 78

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF ist nur für natürliche Personen anzuwenden, da für Körperschaften, die eine Beteiligung an einer KapGes halten, die Vorschrift des § 8b Abs 3 S 4ff KStG vorrangig anzuwenden ist. Unklar ist, ob die Vorschrift auch PersGes erfasst, da in der Vorschrift § 3c Abs 2 S 2 EStG nF nur der Begriff "Steuerpflichtiger" verwendet wird. Aufgrund der transparenten Besteuerung ist jedoch nicht die PersGes selbst stpfl, sondern nur der beteiligte Mitunternehmer (BFH v 17.12.1997, I B 96/97, BStBl II 1998, 321), sodass allenfalls ein Durchgriff durch die PersGes in Betracht kommt (Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 90, 84. EL; glA Ott, DStZ 2016, 14 (24); auch s Rn 92). Diesem ist zuzustimmen, da der Gesetzesbegründung keine Unterscheidung zwischen den unmittelbar beteiligten und den mittelbar über eine PersGes beteiligten Gesellschaftern zu entnehmen ist. Aufgrund des Transparenzprinzips ist der mittelbar über die PerGes beteiligte Gesellschafter als StPfl iSd § 3c Abs 2 S 2 EStG anzusehen.

a) Beteiligung von mehr als 25 %

Rn. 79

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Voraussetzung für den Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung ist, dass der Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar an der darlehensnehmenden Körperschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist. Der Wortlaut der Vorschrift stellt auf die nominelle Beteiligung am Grund- oder Stammkapital ab. Gemäß § 39 AO ist das wirtschaftliche Eigentum maßgeblich. Nach der Rspr des BFH zur wortgleichen Regelung des § 8b Abs 3 S 4 KStG ist für die Anwendung des Abzugsverbots ausschlaggebend, dass der Gesellschafter zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit zu mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist oder war (BFH v 12.03.2014, I R 87/12, BStBl II 2014, 859); für eine teleologisch restriktive Interpretation vgl jedoch Pung (Pung in D/P/M, § 8b KStG, Rz 227, 92 EL) und Bitz (s § 15 Rn 385a).

Beispiel 1:

Der Gesellschafter ist im Jahr 01 zu 20 % an einer KapGes beteiligt. Im Jahr 03 gewährt er der Gesellschaft ein Darlehen zu fremdüblichen Konditionen. Im Jahr 05 erwirbt der Gesellschafter weitere Anteile an der KapGes hinzu, sodass er zu 60 % beteiligt ist. Ab dem Jahr 05 liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Ein Jahr später lässt er das Darlehen in der Krise stehen (nicht mehr fremdüblich). Im Jahr 08 fällt die Forderung aus (der Fall ist dem Urteil des BFH zur Parallelvorschrift des § 8b Abs 3 S 3 KStG nachgebildet; BFH v 12.03.2014, aaO).

Lösung:

Wird die Beteiligung an der KapGes als auch das Darlehen im BV des StPfl gehalten (zB wie im vorliegenden Fall der Betriebsaufspaltung), so gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 2 EStG für die Teilwertabschreibung auf das Darlehen. Der Gesellschafter ist ab dem Jahr 05 zu mehr als 25 % an der KapGes beteiligt.

Beispiel 2:

Im Jahr 01 ist der Gesellschafter zu 60 % an einer KapGes beteiligt. Ein Jahr später gewährt der Gesellschafter ein Darlehen zu fremdüblichen Konditionen. Der Gesellschafter lässt im Jahr 03 das Darlehen in der Krise stehen. Zu diesem Zeitpunkt hält er noch 10 % an der KapGes. Im Jahr 05 fällt die Forderung aus; der Gesellschafter ist nur noch zu 1 % an der KapGes beteiligt.

Lösung:

Werden die Beteiligung und auch das Darlehen im BV gehalten, ist das Teilabzugsverbot anzuwenden, da eine schädliche Beteiligung von mehr als 25 % vorliegt. Wird die Beteiligung im PV gehalten, führt das Stehenlassen des Darlehens in der Krise zu nachträglichen AK iSd § 17 EStG (auch s Rn 94). Fällt der Gesellschafter mit anderen vor der Krise gewährten Darlehen aus, die er in der Krise stehenließ, sind die AK um den Wert des Darlehens zu erhöhen, den es im Zeitpunkt der Krise hatte (BFH v 04.04.1997, VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339). Die Wertminderung aus dem Darlehen wirkt sich daher erst bei Liquidation oder Veräußerung der KapGes aus, so dass die nachträglichen AK nur mit 60 % anzusetzen sind.

Beispiel 3:

Im Jahr 01 ist der Gesellschafter zu 70 % an der KapGes beteiligt. Ein Jahr später verkauft er Anteile an der KapGes, sodass er nur noch 10 % der Anteile hält. Im Jahr 03 gewährt der Gesellschafter ein Darlehen zu fremdüblichen Konditionen. Ein Jahr später lässt er das Darlehen in der Krise stehen (nicht mehr fremdüblich). Im Jahr 05 fällt die Forderung aus.

Lösung:

Da der Gesellschafter während der Darlehenslaufzeit zu weniger als 25 % an der KapGes beteiligt war, greift das Teilabzugsverbot nicht. Die Beteiligung von 70 % im Jahr 01 ist unschädlich, da das Darlehen erst im Jahr 03 aufgenommen wurde. Wird die Beteiligung im PV gehalten, führt das Stehenlassen des Darlehens in der Krise zu nachträglichen AK iSd § 17 EStG (auch s Rn 94). Die Wertminderung auf das Darlehen wirkt sich in diesem Fall erst bei Liquidation oder Veräußerung der KapGes aus.

b) Mittelbare Beteiligung durch eine KapGes

Rn. 80

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Abzugsbeschränkung ist auch auf Darlehensgeber anzuwenden, die nur mittelbar an der KapGes beteiligt sind. In Betracht kommt eine mittelbare Beteiligung über eine KapGes oder PersGes.

Rn. 81

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