Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / C. Nutzungsüberlassungen nach § 3c Abs 2 S 6 EStG nF

1. Zielsetzung der Vorschrift

Rn. 114

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach der ursprünglichen Verwaltungsauffassung wurden Aufwendungen für die Überlassung von WG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nur anteilig zum Abzug zugelassen, wenn die Nutzungsüberlassung un- oder teilentgeltlich erfolgt ist. § 3c Abs 2 EStG aF sei in diesen Fällen (ggf anteilig) anzuwenden, da die Aufwendungen ganz oder teilweise mit den aus der Betriebsgesellschaft erwarteten Einkünften des Gesellschafters, nämlich den Beteiligungserträgen, zusammenhänge (BMF v 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292).

Rn. 115

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Für die Fälle der Nutzungsüberlassungen von WG iRd Betriebsaufspaltung wurde durch den BFH entschieden, dass bei un- oder teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung das Teilabzugsverbot nicht für substanzbezogene Aufwendungen (zB AfA, Erhaltungsaufwendungen) greift. Die substanzbezogenen Aufwendungen seien vorrangig durch voll stpfl Einkünfte veranlasst, weswegen insoweit ein uneingeschränkter BA-Abzug vorzunehmen sei. Soweit hingegen aufgrund einer nicht fremdüblich ausgestalteten Nutzungsüberlassung laufende Aufwendungen anfallen (zB Finanzierungsaufwendungen), sei das Teilabzugsverbot einschlägig (BFH v 28.02.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802; BFH v 17.07.2013, X R 17/11, BStBl II 2013, 817). Die Verwaltung hat daraufhin ihre Auffassung geändert und die BFH-Rspr angewendet (BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269).

Rn. 116

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach Ansicht des Gesetzgebers widerspricht diese Auslegung des BFH den Wertungen zum Teileinkünfteverfahren. Aus diesem Grund wurde die Vorschrift des § 3c Abs 2 EStG aF durch das ZollkodexAnpG nunmehr durch gesetzliche Regelung auch auf die Fälle von Substanzverlusten auf Grund von un- oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen an die Körperschaft ausgedehnt (vgl BT-Drucks 18/3017, 38).

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Rn. 117

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Gemäß § 52 Abs 5 S 2 EStG idF ZollkodexAnpG gilt die Neuregelung des § 3c Abs 2 S 6 EStG erstmals für das Wj 2015 bzw für das abweichende Wj 2015/2016. Die Frage, ob die Neuregelung des § 3c Abs 2 S 2–6 EStG nF auch bereits bestehende Nutzungsüberlassungen erfasst, die vor 2015 abgeschlossen wurden, ist noch nicht höchstrichterlich geklärt. Es wird jedoch davon auszugehen sein, dass die Regelung auch für bereits bestehende Nutzungsüberlassungen gilt, wenn die BV-Minderungen ab VZ 2015 eintreten, da die Neuregelung keine echte Rückwirkung darstellt (zum Anwendungsbereich bei Altdarlehen s Rn 77).

Wenn die Nutzungsüberlassung bereits vor dem 31.12.2014 begründet wurde, ist § 3c Abs 2 S 6 EStG nF ab VZ 2015 zu beachten, da die Regelung an Gewinnminderungen nach dem Inkrafttreten der Neuregelung anknüpft (glA Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 111, 84. EL).

Rn. 118

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Rechtslage bis einschließlich VZ 2014

Nutzungsüberlassung erfolgt	BA-Abzug für laufende Aufwendungen (zB Strom, Gas, Wasser)	BA-Abzug für substanzbezogene Aufwendungen (zB AfA, Erhaltungsaufwendungen)
entgeltlich (fremdüblich)	100 %	100 %
unentgeltlich (nicht fremdüblich)	anteilig zu 60 %
teilentgeltlich (nicht fremdüblich)	Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil

Rn. 119

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Neuregelung ab VZ 2015

	Beteiligung > 25 %	Beteiligung ≤ 25 %
Nutzungsüberlassung erfolgt	BA-Abzug für laufende und substanzbezogene Aufwendungen	BA-Abzug für laufende Aufwendungen	BA-Abzug für substanz-bezogene Aufwendungen
entgeltlich (fremdüblich)	100 %	100 %	100 %
unentgeltlich (nicht fremdüblich)	anteilig zu 60 %	anteilig zu 60 %
teilentgeltlich (nicht fremdüblich)	Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil	Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil

3. Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 120

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Bei der Nutzungsüberlassung von WG ist Voraussetzung für die Anwendung des § 3c Abs 2 S 6 EStG, dass der Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar an der Körperschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist (zur Beteiligung von mehr als 25 % s Rn 79ff). Regelmäßig sind hiervon die Fälle der Betriebsaufspaltung betroffen. Bei mittelbarer Beteiligung über KapGes oder PersGes kann auf die Ausführungen zur Darlehensgewährung verwiesen werden (s Rn 79ff).

4. Sachlicher Anwendungsbereich

a) WG im BV des StPfl

Rn. 121

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Die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 6 EStG erfasst BV-Minderungen, BA oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft. BV-Minderungen setzen die Zugehörigkeit des WG zu einem BV einer natürlichen Person voraus (zum Begriff des BV s §§ 4, 5 Rn 49ff (Briesemeister). Der Begriff der BA ergibt sich aus § 4 Abs 4 EStG (s §§ 4, 5 Rn 1616ff (Nacke)) und der Begriff der Veräußerungskosten aus §§ 16 Abs 2 S 1 und 17 Abs 2 S 1 EStG (s § 16 neu Rn 653ff (Schacht); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 300, 39. Aufl).

b) WG im PV des StPfl

Rn. 122

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Eine Regelung für die WK ist in der Vorschrift des § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht vorgesehen. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn sich das WG im PV des StPfl befindet, zB wegen mangelnder personeller Verflechtung. Erfolgt die Nutzungsüberlassung, um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, so sei §...