Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Verwaltungsanweisungen:
BMF vom 06.04.2023, BStBl I 2023, 669 (Ertragsteuerliche Behandlung der Kindertagespflege);
BMF vom 06.04.2023, BStBl I 2023, 671 (BA-Pauschale bei der Ermittlung der Einkünfte aus hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie aus nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit).
Rn. 1623
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Aufwendungen können nur berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich entstanden sind. Ein Abzug sog fiktiver Aufwendungen kommt nicht in Betracht. Bsp für solche fiktiven Aufwendungen wären Eigenleistungen des StPfl, unentgeltliche Hilfeleistungen von Dritten, nicht vorgenommene (ersparte) Ausgaben.
Diese Ausführungen gelten jedoch nicht für pauschal anzusetzende Aufwendungen. Der Gesetzgeber ist sehr zurückhaltend mit dem Ansatz von BA-Pauschalen. So war die geplante Einführung einer BA-Pauschale in § 4 Abs 4a idF des RegE zum JStG 1996 ebenso gescheitert (s BT-Drucks 13/901; BR-Drucks 171/95) wie der pauschalierte Ansatz von BA iHv 50 % der Einnahmen bei bestimmten Kleinunternehmern nach dem KleinunternehmerförderungsG (BR-Drucks 447/03).
Die FinVerw lässt dagegen pauschal angesetzte Aufwendungen zum Teil zu. So können zB bei schriftstellerischer Tätigkeit in bestimmten Fällen bis zu 25 % bei Nebentätigkeit (30 % bei Haupttätigkeit), höchstens jedoch 614 EUR (bzw 2 455 EUR) berücksichtigt werden (H 18.2 EStH 2021 "BA-Pauschale"; beachte Abweichung ab VZ 2023: 900 EUR bzw 3 600 EUR, s BMF vom 06.04.2023, BStBl I 2023, 671). Weiterhin wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit einer Tagespflegeperson eine BA-Pauschale iHv 300 EUR je Kind und Monat berücksichtigt (Näheres s BMF BStBl I 2008, 17; 2009, 15; 2009, 642; 2016, 1236; H 18.2 EStH 2021 "BA-Pauschale"; beachte Abweichung ab VZ 2023: 400 EUR, s BMF vom 06.04.2023, BStBl I 2023, 669). An diese von der Verwaltung zugelassenen pauschalen Abzüge ist die Rspr nur gebunden, wenn sie gesetzesauslegenden Charakter haben (BFH BStBl II 2002, 779).
Rn. 1624
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Eine weitere Ausnahme gilt für die Fälle des § 6b EStG und § 6c EStG. Danach können Rücklagen gebildet werden, um eine spätere Übertragung von stillen Reserven auf ein anderes WG zu ermöglichen. Diese Rücklagen sind im Rahmen einer Einnahme-Überschussrechnung als (fiktive) BA zu erfassen. Das Wahlrecht zur Bildung einer solchen Rücklage wird iRd Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG durch den Ansatz einer BA ausgeübt. Das Wahlrecht kann bis zur formellen Rechtskraft der Steuerfestsetzung bzw der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ausgeübt werden (BFH BStBl II 2002, 49; 2019, 128; BFH/NV 2014, 1369). Umgekehrt kann es auch bis zur formellen Rechtskraft der Steuerfestsetzung bzw der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen rückgängig gemacht werden (BFH BFH/NV 2014, 1369). Hierzu ist aber die Einreichung einer berichtigten Einnahme-Überschussrechnung erforderlich. Allein eine Erklärung gegenüber dem FA reicht nicht aus (BFH BFH/NV 2014, 1369).
Darüber hinaus sind als (fiktive) BA auch bei der Einnahme-Überschussrechnung Einlagen zu berücksichtigen. Dies ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit geschuldet. Hierbei ist zwischen AV und UV zu unterscheiden.
- Bei WG des UV wird die Einlage grds mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage als BA in der Gewinnermittlung berücksichtigt (vgl BFH BStBl II 1986, 907 zur Entnahme als fiktiver BE; BFH BFH/NV 2013, 1916). Hier sind aber Ausnahmen zu berücksichtigen (in bestimmten Fällen zeitliche Erfassung der BA erst mit der Veräußerung oder Entnahme, s § 4 Abs 3 S 4 EStG). Auch ist zu beachten, dass in späteren Jahren eine Nachholung des BA-Abzuges nicht möglich ist; jedoch kann bei späterer Veräußerung oder Entnahme der Einlagewert gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH BStBl II 2005, 758; BFH/NV 2013, 1916).
- Bei dem AV erfolgt die Einlage zunächst erfolgsneutral mit dem Teilwert (=AfA-Bemessungsgrundlage). Erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme wird der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage gemindert um die AfA als (fiktive) BA berücksichtigt. Erfolgt zB eine Entnahme eines vorher in das AV eingelegten WG, so ist dieses WG mit seinem Entnahmegewinn bei der Einnahme-Überschussrechnung gewinnerhöhend zu berücksichtigen. IRd Berechnung des Entnahmegewinns wird der Restwert des eingelegten WG als (fiktive) BA berücksichtigt.
Diese Behandlung der Entnahme und der Einlage als (fiktive) BE bzw BA wurde von der Rspr stets vorgenommen und entspricht dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s zB BFH BFH/NV 2008, 365). Der Gesetzgeber hat dies nunmehr klarstellend in § 6 Abs 7 Nr 2 EStG idF AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 ab VZ 2013 geregelt, indem die Entnahme- und Einlageregelungen bei der Einnahme-Überschussrechnung entsprechend gelten (s Kanzler, StRA 2013/2014, 51; zu Einlagen und Entnahmen auch s Rn 1540ff).