Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 279a
Stand: EL 150 – ET: 04/2021
Nutzungsüberlassungen auf Grund eines förmlichen, dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrechts, dh einer rechtlich gesicherten Position (BFH v 26.20.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348) sind im Gegensatz zu rechtlich nicht konkretisierten (ungesicherten, entziehbaren) bloßen Nutzungsvorteilen (s Rn 279) selbstständige immaterielle WG (BFH v 29.04.1965, IV 403/62 U, BStBl III 1965, 414; BFH v 02.03.1970, GrS 1/69, BStBl II 1970, 382; BFH v 20.01.1983, IV R 158/80, BStBl II 1983, 413) und als solche grds einlagefähig (s Rn 278).
Auf Bewertungsebene ist gleichwohl dem Zweck der Einlageregelung Rechnung zu tragen, was für unentgeltliche Nutzungsrechte im Ergebnis zur Versagung des Ansatzes einer Einlage führt. Mit dem Teilwert soll lediglich steuerfrei gebildetes oder bereits besteuertes Vermögen im Wege der Einlage in die betriebliche Sphäre transferiert werden, nicht dagegen der durch Einnahmeverzicht (eines Dritten) entstandene (unbesteuerte) Vorteil eines unentgeltlich überlassenen Nutzungsrechts (BFH v 04.12.2006, GrS 1/06, BStBl II 2007, 508). Durch Einlage unentgeltlicher Nutzungsrechte soll Vermögen nicht der Besteuerung entzogen und AfA-Volumen ohne korrespondierende Aufwandstragung/Besteuerung der Erträge geschaffen werden. Die unentgeltliche Überlassung eines Nutzungsrechts schließt demgemäß die Berücksichtigung einer Einlage aus (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Eine Einlage unentgeltlich erworbener Nutzungsrechte zum Teilwert hätte (wie im Fall bloßer Nutzungsvorteile) zur Folge, dass die Nutzungen endgültig unbesteuert blieben (zB BFH v 13.01.1994, IV R 117/92, BStBl II 1994, 454; BFH v 12.06.2019, X R 20/17, BStBl II 2020, 3), da eine Besteuerung weder im PV beim zur Duldung der Nutzung Verpflichteten erfolgt und im BV beim Nutzugsberechtigten der Ertrag aus der Nutzung durch Abschreibung des Nutzungsrechts kompensiert würde. Die Bewertung der Einlage wird daher auf die mit dem Nutzungsrecht verbundenen Aufwendungen als AK beschränkt.
Eine Einlage unentgeltlich erworbener Nutzungsrechte zum Teilwert würde in gleichem Umfang die Besteuerung als Einkünfte zB aus VuV/aus KapVerm beim zur Duldung der Nutzung verpflichteten Eigentümer des genutzten WG erfordern. Für solchermaßen fiktive Einkünfte fehlt indessen eine Rechtsgrundlage.
Zuwendungs-/Vorbehaltsnießbrauch: Sowohl im Fall des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs als auch im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs (stets unentgeltlich, BFH v 28.07.1981, VIII R 124/76, BStBl II 1982, 378; BFH v 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl II 2015, 244) liegen unentgeltlich erworbene dingliche Nutzungsrechte an fremdem Vermögen vor, die nicht mit dem Teilwert in das BV eingelegt werden können.
Beispiel:
Der bilanzierungspflichtige Einzelunternehmer E überträgt ein im gehörendes, bisher betrieblich genutztes Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn und setzt die betriebliche Nutzung des Grundstücks unverändert fort.
Die Einlage des WG Nießbrauchsrecht in das BV des E (zum Kapitalwert) ist mangels entgeltlichen Erwerbs ausgeschlossen (BFH v 16.12.1988, III R 113/85, BStBl II 1989, 763). Dem E im Zusammenhang mit der Nutzung des (nunmehr fremden) WG entstehende Aufwendungen sind jedoch ergebnismindernd zu erfassen (BA). Im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs schließt dies die Berücksichtigung der AfA ein, da der Vorbehaltsnießbraucher die AK/HK des genutzten WG (zuvor als Eigentümer) getragen hat (BFH v 20.09.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368: Aufwandseinlage). Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für Anschaffung/Herstellung des fortdauernd betrieblich genutzten WG bleibt auch nach Aufgabe des Eigentums gewahrt.
Zu Nutzungsüberlassungen bei PersGes s § 15 Rn 74 (Bitz).