Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / fc) Aufwandsverteilung/Abschreibung nach Gebäudegrundsätzen für PV

Rn. 182v

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Der aktivierte Aufwandsverteilungsposten kann (ebenso wie ein aktiver RAP) als bloßer periodisierender Korrekturposten nicht Sitz stiller Reserven sein (BFH v 09.03.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976), womit nicht nur (zugunsten des StPfl) deren Realisation beim Nutzenden ausscheidet (s Rn 182x), sondern auch (zu Lasten des StPfl) die Inanspruchnahme aller WG des BV vorbehaltenen steuerlich begünstigenden Vorschriften ausgeschlossen ist, die zur Bildung stiller Reserven führen (können).

Nicht zulässig sind damit

• Sonderabschreibungen (zB § 3 S 2 Nr 2 FördG oder §§ 7e, 7f EStG aF),
• erhöhte Sätze der linearen AfA (für Gebäude des BV (§ 7 Abs 4 S 1 Nr 1 EStG)) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA (§ 7 Abs 5 S 1 Nr 1 EStG),
• Übertragung aufgedeckter stiller Reserven § 6b EStG auf den Posten, Gleiches gilt bei einer Rücklage für Ersatzbeschaffung im Sinne R 6.6 EStR 2012 (Paus, NWB 2017, 1340).

Die Anwendung derartiger Normen bleibt auf steuerverstrickte WG des BV beschränkt. Anderenfalls könnten mit der erfolgsneutralen Ausbuchung des fortgeführten Korrekturpostens bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses (s Rn 182x) nicht nur Wertzuwächse des WG steuerlich nicht erfasst werden, sondern es käme infolge der durch Sonder-/erhöhte Abschreibungen eingetretenen Unterbewertung zu ggf erheblichen endgültigen Steuerausfällen (vgl Schuster, DStR 2003, 377).

Die Aufwandsverteilung ist damit grundsätzlich an den für WG des PV geltenden Grundsätzen auszurichten. Obschon das Bilanzierungsobjekt kein Gebäude ist, bringt die Rspr typisierend hilfsweise die AfA-Grundsätze für Gebäude des PV zur Anwendung (BFH v 09.03.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976; BFH v 21.02.2017, VIII R 10/94, BStBl II 2017, 819).

Zulässig ist damit die Auflösung des Aufwandsverteilungspostens nach Maßgabe der

• linearen Gebäude-AfA (2 % pa, § 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a EStG; Anhebung auf 3 % pa bei Fertigstellung nach dem 31.12.2022 durch JStG 2022, § 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a EStG;
• degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs 5 S 1 Nr 2, 3 EStG).

Darüber hinaus für zulässig befindet der BFH subventionelle Vorschriften, die sowohl für Gebäude des BV als auch des PV gelten, dh die Auflösung des Aufwandsverteilungspostens nach Maßgabe der

• erhöhten Absetzungen für Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG),
• erhöhten Absetzungen bei Baudenkmälern (§ 7i EStG),
• Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubau (§ 7b EStG).

Die Auflösung des Aufwandsverteilungspostens erfolgt im Ergebnis nicht nach der (gegenüber der Nutzungsdauer des Gebäudes) verkürzten Nutzungsdauer des Rechts, sondern nach der Nutzungsdauer des Gebäudes, dh des WG, auf das sich das Nutzungsrecht bezieht, allerdings unter Ausschluss begünstigender Vorschriften für WG des BV.

Mangels WG-Qualität des Aufwandsverteilungspostens ist diesem kein Teilwert beizumessen (BFH v 29.12.2012, IV R 29/09, BStBl II 2013, 387 Rz 29; BFH v 09.03.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976 Rz 41). Eine Teilwertabschreibung des Korrekturpostens im Sinne § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG ist nicht möglich. Das für die Aufwandsverrechnung bemühte objektive Nettoprinzip erfordert bei außergewöhnlicher Abnutzung gleichwohl, eine Aufwandsverrechnung nach Maßgabe des § 7 Abs 1 S 7, Abs 4 S 3 EStG (AfaA) zuzulassen soweit deren Grund in der betrieblichen Nutzung liegt (vgl Korn in Korn/Strahl, § 6 EStG Rz 244.2 (Februar 2017)).