Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, Eigenständige StB und modifizierte Überschussrechnung – Gutachten für das BMF, 2004;
Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, WPg 2005, 211;
Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa 2005;
Endres et al., The Determination of Corporate Taxable Income in the EU-Member States, 2006;
Gehm/Kirsch, Der IFRS-Abschluss als Informationsbasis für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage?, DStZ 2012, 767;
Günter, Fortentwicklung des Handels- und Steuerbilanzrechts, Lohmar/Köln 2012;
Kahle, Internationale Bezüge der StB, in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl 2018, Rz 3046ff.
Rn. 15
Stand: EL 139 – ET: 10/2019
Im Zuge der Internationalisierung der Rechnungslegung u angesichts der Tatsache, dass sich die IFRS für Zwecke informationsorientierter Rechnungslegung weltweit durchgesetzt haben, stellt sich die grundsätzliche Frage, welchen Auswirkungen die IFRS auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss u damit – über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs 1 EStG) – auch für die steuerliche Gewinnermittlung haben bzw haben sollten.
Internationalisierungstendenzen der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind unverkennbar. Die Informationsfunktion des handelsrechtlichen JA wurde insb mit dem BilMoG ua durch Implementierung von Vorschriften gestärkt, die den IAS/IFRS entlehnt sind, um den Unternehmen eine im Verhältnis zu den IFRS "gleichwertige" Alternative zu bieten (BT-Drucks 16/10067 v 30.08.2008, 32). Mit Umsetzung der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU v 26.06.2013 (Abl EU, L 182/19) durch das BilRUG setzten sich diese Anlehnungstendenzen (für die GuV) zT fort. Gleichwohl ist nach wie vor von einer unveränderten Zweckpluralität von Informations- und Ausschüttungsbemessungs-/Kapitalerhaltungsfunktion und damit Adressatenpluralität des JA auszugehen (Richtlinie 2013/34/EU, Erwägungsgrund 4; Jessen/Haaker, DB 2013, 1617).
Die StB hat keine entsprechende Informationsfunktion. Der Fiskus erhält alle erforderlichen Informationen auf der Grundlage abgabenrechtlicher Auskunfts-, Bereitstellungs- u Übermittlungspflichten des StPfl. Bei Übermittlung einer E-Bilanz (§ 5b EStG) im verwaltungsseitig erwünschten (Maximal-)Differenzierungsniveau etwa verfügt die FinVerw über mehr Informationen als zur Besteuerung erforderlich sind. Nach völlig hM scheidet eine steuerliche Gewinnermittlung auf Basis einer IFRS-Maßgeblichkeit als Alternative aus (Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004, 34; Kahle/Dahlke/Schulz, StuW 2008, 266; Weber-Grellet, DB 2010, 2303; Wendt in FS Kirchhof, 2013, 1971 Rz 25). Eine IFRS-basierte steuerliche Gewinnermittlung führt im Vergleich zur Gewinnermittlung auf GoB-Basis "weder zu einer verbesserten Messung steuerlicher Leistungsfähigkeit noch zu einer erhöhten Neutralität der Einkommensermittlung" (Spengel/Oestreicher, DStR 2009, 778; vgl auch Günter, Fortentwicklung des Handels- und Steuerbilanzrechts, 2012, 228ff).
Die EuGH-Rspr billigt den IAS/IFRS den Status einer sekundären Auslegungshilfe iRd Anwendung der Bilanzrichtlinie auf konkrete Sachverhalte zu: die nationalem Recht vorbehaltene Konkretisierung des Grundsatzes true and fair view sowie des Vorsichtsprinzips könne bei fehlendem Detailgrad der Regelungen gegebenem Auslegungsspielraum "ggf unter Berücksichtigung internationaler Rechnungslegungsstandards" erfolgen (EuGH v 07.01.2003, C-306/99, BStBl II 2004, 144 Rs BIAO). Im Steuerrecht ist den IFRS im Rahmen hermeneutischer Rechtsfindung (ganzheitlicher Ansatz, der neben gesetzesbezogenen Auslegungselementen wie Wortlaut, Bedeutungszusammenhang, Entstehungsgeschichte alle auf die Rechnungslegung Einfluss nehmenden wesentlichen Elemente einbezieht) maximal die Funktion einer rechtsvergleichenden Erkenntnisquelle beizumessen (Prinz, DB 2016, 14), die allenfalls (unter Berücksichtigung der Zweckdivergenz) Argumentationshilfen liefert (vgl Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz 208 (März 2018).
Für einen rechtlichen Einfluss der IAS/IFRS auf die Steuerbemessungsgrundlage besteht dagegen weder mittelbar über eine IAS/IFRS-determinierte richtlinienkonforme Auslegung der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU oder handelsrechtlicher GoB noch unmittelbar im Steuerrecht eine Grundlage. Auch insoweit die IAS/IFRS unionsrechtlich inkorporiert und damit unmittelbar geltendes Recht sind, haben sie weder mittelbar noch unmittelbar rechtliche Relevanz für das Steuerrecht. Demgemäß lehnt der BFH explizit eine IFRS-basierte Auslegung des deutschen Bilanz-(steuer-)rechts ab (BFH v 25.08.2010, I R 103/09, BStBl II 2011, 215 zur erfolgsneutralen Behandlung der Ausgabe von Stock Options; BFH v 14.04.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696 zur unzulässigen komponentenweisen Abschreibung). Eine Ausnahme besteht de lege lata für die iRd Konzern-/Escape-Klausel der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) erfolgende gesetzliche Inbezugnahme der auf Basis eines IFRS-Abschlusses zu ermittelnden EK-Quote (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 8 EStG).
Rn. 16
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