Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / 4. DBA-Beschränkung

Rn. 215

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die Deutsche Verhandlungsgrundlage für DBA (BMF vom 22.08.2013, IV B 2 – S 1301/13/10009) entspricht in Bezug auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dem OECD-MA. Gemäß Art 15 Abs 1 OECD-MA erfolgt grds eine Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat. Allerdings kann ein steuerlicher Zugriff durch den Quellenstaat erfolgen, wenn und soweit die Tätigkeit dort ausgeübt worden ist (sog Arbeitsortprinzip). Entscheidendes Kriterium ist der Ort der Tätigkeitsausübung. Auf bilateraler Ebene erfolgt keine Berücksichtigung einer Anknüpfung an den Verwertungstatbestand. Eingeschränkt wird das Arbeitsortprinzips durch § 49 Abs 2 EStG. Von Bedeutung ist insbesondere die sog 183-Tage-Regel, wonach ein Zugriff des Quellenstaates ausscheidet, wenn der Zahlungsempfänger sich nicht innerhalb des Besteuerungszeitraums mehr als 183 Tage im Quellenstaat aufhält.

Darüber hinaus bestehen Sonderregelungen für die Besteuerung von Grenzgängern (vgl Art 15a DBA Schweiz). Der steuerliche Zugriff auf Einkünfte des Flugpersonals wird nicht durch DBA beschränkt (Art 15 Abs 3 OECD-MA).

Rn. 215a

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Mit Wirkung ab VZ 2017 gilt § 50d Abs 12 EStG. Nach Streichung von § 50 Abs 1 S 3 EStG aF, ist die Fünftelregelung nach § 34 EStG anwendbar. Mit § 50d Abs 12 EStG korrigiert der Steuergesetzgeber die höchstrichterliche Rspr und schafft mit Wirkung ab VZ 2017 die gesetzliche Grundlage dafür, dass Abfindungen für eine ehemals im Inland ausgeübte Tätigkeit auch in Deutschland als vormaligem Tätigkeitsstaat besteuert werden können (BT-Drucks 18/10506, 86; Erhalt des inländischen Substrats und Vermeidung der "vollständigen Nichtbesteuerung"). Hierzu ausführlich s § 50d Rn 210ff (Zuber/Ditsch).

Rn. 216

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Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses werden grds im Ansässigkeitsstaat besteuert, weil es sich nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit iSd Art 15 Abs 1 S 2 OECD-MA handelt (vgl BFH BStBl II 2010, 394; 2010, 387; 2009, 632 jeweils mwN).

Rn. 217

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Es bestehen allerdings Verständigungsvereinbarungen nach Art 25 Abs 3 OECD-MA, die Deutschland den steuerlichen Zugriff auf nachträglich gezahlte Abfindungen aus einem ehemaligen inländischen Beschäftigungsverhältnis zusichern sollen (DBA Schweiz: BMF DB 1993, 20; DBA Belgien: BMF BStBl I 2007, 261; DBA Niederlande: BMF BStBl I 2007, 756; DBA Österreich: BMF BStBl I 2010, 645).

Rn. 218

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Fraglich ist, ob diese Abänderungen für den StPfl bindend sind (vgl Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 72 mwN, 21. Aufl). Eine Bindung besteht nur dann, wenn ein sog Transformationsakt auf nationaler Ebene erfolgt ist (Art 59 Abs 2 S 1 GG). Verständigungsvereinbarungen, die nicht in innerstaatliches Recht transformiert worden sind, stellen lediglich Verwaltungsabkommen dar, die nicht aufgrund einer demokratisch legitimierten Rechtsverordnung ergangen sind (vgl BFH BStBl II 2010, 394; 2010, 387). Insofern ist zweifelhaft, ob die auf der Basis des § 2 Abs 2 AO erlassenen KonsultationsvereinbarungsVO zu den jeweiligen DBA (Belgien BGBl I 2010, 2137; Niederlande BGBl I 2010, 2183 f; Österreich BGBl I 2010, 2185, Schweiz BGBl I 2010, 2187, 2192, Luxemburg BGBl I 2012, 1484) eine verbindliche Änderung der DBA-Regelungen herbeiführt (vgl Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 237, EL 162, 5/2022). Zur unzureichenden Ermächtigungsgrundlage des § 24 KonsVerCHEV vgl BFH BStBl II 2016, 326; zu § 10 KonsVerLUXV vgl FG RP 1 K 2222/18, IStR 2022, 210, Rev I R 4/22).

Rn. 219

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Deutsche DBA enthalten regelmäßig am OECD-MA orientierte Sonderregelungen:

Rn. 220

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Art 17 OECD-MA differenziert nicht zwischen selbstständiger und unselbstständiger künstlerischer oder sportlicher Tätigkeit und wendet unabhängig von der Aufenthaltsdauer das Arbeitsortprinzip an.

Rn. 221

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Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit können nur im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden (Art 18 OECD-MA). Bei einem Wegzug nach Beendigung der unselbstständigen Tätigkeit im Inland besteht auf die vom ArbG gewährten Betriebsrenten, Vorruhestandsgehälter uÄ kein steuerlicher Zugriff durch Deutschland.

Rn. 222

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Aufgrund des in Art 19 OECD-MA kodifizierten Kassenstaatsprinzips erfolgt ein steuerlicher Zugriff auf Einkünfte aus dem öffentlichen Dienst durch den Staat, der als ArbG die Vergütung zahlt.

Rn. 223

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Zahlungen, die im Ausland ansässige Studenten oder Praktikanten erhalten, unterliegen nach Art 20 OECD-MA keiner Besteuerung im Quellenstaat.

Rn. 224

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Gastprofessoren und Lehrer, deren Tätigkeit im Quellenstaat von nicht mehr als zweijähriger Dauer ist, unterliegen aus dieser Tätigkeit nur in dem Staat einer Besteuerung, wo der ständige Wohnsitz liegt (vgl BMF BStBl I 1994, 14; grds Prokisch in Vogel/Lehner, Art 15 OECD-MA ...