Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / L. Einkünfte aus PersGes und Gemeinschaften (§ 49 Abs 1 Nr 11 EStG

1. Tatbestandsmerkmale

Rn. 307a

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die durch das ATADUmsG vom. 25.06.2021 eingefügte Regelung weitet die beschränkt stpfl Einkünfte für die Fälle aus, in denen aufgrund abweichender steuerlicher Behandlung von PersGes oder Gemeinschaften nach in- und ausländischem Steuerrecht Einkünfte unbesteuert bleiben. Betroffen sind sog umgekehrt hybride Rechtsträger (reverse hybrids), die im Ansässigkeitsstaat als transparent, im Staat der beteiligten Personen als intransparent behandelt werden. Die erzielten Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat des Rechtsträgers den Beteiligten, im Ansässigkeitsstaat der Beteiligten dem Rechtsträger selbst zugerechnet, so dass die Einkünfte in keinem Staat besteuert werden.

Rn. 307b

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

§ 49 Abs 1 Nr 11 EStG knüpft nicht an eine bestimmte Einkunftsart an. Gleichwohl ist aber aus dem Zweck der Vorschrift und der Bezugnahme auf Nr 1–10 zu folgern, dass eine Besteuerung nach Nr 11 die Erfüllung aller Voraussetzungen einer Einkunftsart durch den StPfl voraussetzt (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 131, 41. Aufl; Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 317, EL 162, 5/2022).

Rn. 307c

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die PerGes oder Gemeinschaft muss Sitz (§ 10 AO) oder Geschäftsleitung (§ 11 AO) im Inland haben oder in ein inländisches Register eingetragen sein. Die Eintragung in ein inländisches Register muss die Gesellschaft selbst betreffen, ausreichend ist die Eintragung einer Zweigniederlassung; die Eintragung als Rechtsinhaberin (zB im Grundbuch, Schiffsregister, Patent- oder Markenregister) reicht nicht aus (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 132, 41. Aufl; Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 317b, EL 162, 5/2022).

Rn. 307d

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die Vorschrift findet nur Anwendung, soweit die Einkünfte aus der Beteiligung an der PersGes oder Gemeinschaft in dem Staat, in dem der Beteiligte seinen Wohnsicht oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, nicht der Besteuerung unterliegt (§ 49 Abs 1 Nr 11 Buchst a EStG). Abzustellen ist auf den jeweiligen Gesellschafter (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 132, 41. Aufl; aA Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 317e, EL 162, 5/2022: "itemization"). Die Besteuerung muss aufgrund der abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers erfolgen. Erfolgt aus anderen Gründen keine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, greift die Vorschrift nicht (Frotscher in Frotscher, § 49 EStG Rz 424i, EL 231, 1/2022; Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 102b, 21. Aufl). Zudem dürfen die Einkünfte auch in keinem anderen Staat der Besteuerung unterliegen (§ 49 Abs 1 Nr 11 Buchst c EStG).

Rn. 307e

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Nr 11 des § 49 Abs 1 EStG ist subsidiär zu Nr 1–10. Werden die Einkünfte bereits von Nr 1–10 erfasst, scheidet eine Besteuerung nach Nr 11 aus. Das gilt auch dann, wenn die Besteuerung der Einkünfte durch ein DBA ausgeschlossen oder beschränkt wird (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 132, 41. Aufl; Frotscher in Frotscher, § 49 EStG Rz 424e, EL 231, 1/2022).

Rn. 307f

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Dem Beteiligten muss allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG, die nicht der unbeschränkten StPfl iSd § 1 Abs 1 EStG oder § 1 KStG unterliegen, die Mehrheit der Stimmrechte oder unmittelbar oder mittelbar mehr als die Hälfte am Gewinn oder Liquidationserlös der PersGes oder Gemeinschaft zustehen; eine Beteiligung in diesem Sinne setzt keine Stellung als Gesellschafter voraus (§ 49 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG). Damit werden auch Personen, die auf anderer gesellschafts- oder schuldrechtlicher Grundlage eine solche Berechtigung haben, erfasst (Frotscher in Frotscher, § 49 EStG Rz 424g, EL 231, 1/2022).

Rn. 307g

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§ 49 Abs 1 Nr 11 S 3 EStG schränkt die Anwendung von S 1 weiter ein. Handelt es sich bei der PersGes oder Gemeinschaft um ein Altersvorsorgevermögensfonds iSd § 53 InvStG, greift die StPfl nicht. Ebenso ist die Anwendung der Vorschrift – insoweit redundant (vgl Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 132, 41. Aufl) – ausgeschlossen, wenn der Rechtsträger im Ausland auch ohne die vom deutschen Steuerrecht abweichende Behandlung nicht der Besteuerung unterliegen würde.

Rn. 307h

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Als Rechtsfolge sieht § 49 Abs 1 Nr 11 EStG die Besteuerung bei dem an der PersGes oder Gemeinschaft Beteiligten vor. Anders als in Art 9a ATAD vorgesehen, wird damit nicht die Gesellschaft oder Gemeinschaft als solche als intransparent behandelt (Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 132, 41. Aufl; Frotscher in Frotscher, § 49 EStG Rz 424k, EL 231, 1/2022).

2. Einkünfteermittlung

Rn. 307i

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Für die Ermittlung der Einkünfte gelten die allgemeinen Vorschriften. Die Einkünfte werden je nach Einkunftsart entweder als Gewinn (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG) oder als Überschuss der Einnahmen über die WK ermittelt (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 2 EStG).

3. Steuererhebung

Rn. 307j

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die Steuererhebung erfolgt idR im Rahmen der Veranlagung (Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 102g, 21. Aufl).

4. DBA-Beschränkungen

Rn. 307k

St...