Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4a ... / C. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rn. 10

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 2 Abs 7 S 2 EStG bestimmt als Einkünfteermittlungszeitraum das Kj. Die Vorschrift wird für abweichende Wj durch § 4a EStG ergänzt, der den Gewinn – der Grundregel des § 2 Abs 7 S 2 EStG entsprechend – Kj zuordnet.

§ 6b EStG: Für die sechsjährige Zugehörigkeitsfrist iS § 6b Abs 4 Nr 1 EStG kommt es auf die Anzahl der Wj (einschließlich Rumpf-Wj) nicht an; es muss sich um volle sechs (Zeit-)Jahre ab Zurechnung des WG zum StPfl handeln (Schiessl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz 139 (Dezember 2022)). Die vier- bzw sechsjährige Reinvestitionsfrist iSd § 6b Abs 3 S 2 EStG hingegen stellt auf Wj ab. Rumpf-Wj (etwa wegen Umstellung des Gewinnermittlungszeitraums) gelten als Wj und führen zu einer Verkürzung des Übertragungszeitraums (FG Bremen v 30.6.1994, 1 90 130 K 1, EFG 1995, 471 rkr; BFH v 23.04.2009, IV R 9/06, BStBl II 2010, 664). Eine Verlängerung aus Billigkeitsgründen lehnt die Rspr ab (FG Bremen v 30.6.1994, 1 90 130 K 1, EFG 1995, 471 rkr).

§ 7g EStG stellt sowohl für die Gewinngrenze EUR 200 000, die Investitionsfrist als auch für die Verbleibens-/Nutzungsfrist auf Wj ab. Ein Rumpf-Wj ist ein volles Wj in diesem Sinne (BFH v 10.11.2004, XI R 69/03, XI R 69/03, BStBl I 2005, 596; FG D’dorf v 26.03.2012, 6 K 4454/10, K, F, EFG 2012, 1484; OFD Münster v 09.06.2011, DStR 2011, 2001).

§ 15 Abs 3 Nr 1 Alt 2 EStG ordnet die gewerbliche (Aufwärts-)Infektion für PersGes an, die gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer anderen PersGes beziehen. Wann die gewerblichen Einkünfte aus der Untergesellschaft "bezogen" sind, bestimmt sich nach § 4a EStG (s Rn 80 ff; dazu Richter/Chuchra/Dorn, DStR 2016, 2944). Die Infektionswirkung wird nicht bereits durch die Beteiligung an einer PersGes als solche ausgelöst, sondern erst durch den Bezug positiver/negativer gewerblicher Einkünfte. Bei Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersGes mit abweichendem Wj tritt die Infektionswirkung erst ein, wenn der Obergesellschaft nach Maßgabe des § 4a Abs 2 Nr 2 EStG (Ende des Wj der Untergesellschaft) Gewinne/Verluste zugerechnet werden (BFH v 26.06.2014, IV R 5/11, BStBl II 2014, 972). Bei abweichendem Wj der Untergesellschaft tritt die Infektionswirkung damit zeitlich verzögert ein.

§ 15a EStG stellt für die Berücksichtigung von Verlusten aus beschränkter Haftung auf das Ende eines Wj ab, was zur Folge hat, dass der verrechenbare Verlust iS § 15 Abs 4 EStG bei abweichendem Wj nicht auf den 31.12. eines Kj, sondern zum Ende des jeweils abweichenden Wj festzustellen ist. Es ist daher zunächst die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG zu prüfen und erst danach die Gewinnzuordnung nach § 4a Abs 2 EStG (dazu OFD Frankfurt v 08.11.2017, S 2241a A – 10 – St 213, DB 2018, 94).

§ 32c EStG tritt neben § 4a Abs 2 Nr 1 EStG; für Land- und Fortwirte erfolgt damit neben der Tarifglättung durch § 4a EStG eine Tarifglättung nach § 32c EStG.

§§ 8c, 8d EStDV ergänzen § 4a EStG auf Basis der Ermächtigungsgrundlage § 51 Abs 1 Nr 1b EStG für § 8b EStDV bzgl allgemeiner Bestimmungen zum Wj (s Rn 16) und dessen Umstellung auf ein abweichendes Wj (s Rn 34) bzw § 4a Abs 1 S 2 Nr 1 S 2 iVm § 51 Abs 1 Nr 3 EStG für § 8c EStDV bzgl Bestimmungen zum Wj bei Land- und Forstwirten (s Rn 32ff).

Rn. 11

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 7 Abs 4 KStG geht der Anwendung des § 4a EStG bei buchführungspflichtigen KapGes vor (s Rn 2).

§ 8b Abs 4 KStG: Für die Bestimmung der Beteiligungsquote iS § 8b Abs 4 KStG einschließlich Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs 4 S 6 KStG ist auch bei abweichendem Wj auf den Beginn des Kj als Stichtag abzustellen. Bei abweichendem Wj ist damit für Ausschüttungen im ersten Teil des Wj (bis 31.12.) auf die Beteiligungsverhältnisse zum vorangegangenen 01.01. abzustellen, für Ausschüttungen im zweiten Teil des Wj auf die Beteiligungsverhältnisse zu dem innerhalb des Wj liegenden 01.01. (Grefe, DStZ 2013, 573; Intemann, BB 2013, 1239; Kusch, NWB 2013, 1068; Förster/Lang, StbJb 13/14, 103, 122; Gosch, § 8b KStG Rz 288d (4. Aufl 2020); Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rz 118 (Dezember 2022); aA Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269).

§ 9 Nr 2a GewStG: Für die Bestimmung der Beteiligungsquote iS § 9 Nr 2a GewStG ist auch dann auf den Beginn des Erhebungszeitraums (= Kj) als Stichtag abzustellen, wenn ein abweichendes Wj vorliegt (kein Stichtagswechsel auf den Beginn des Wj, vgl Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2101, 2105).

§ 10 Abs 2 GewStG, der für buchführungspflichtige Gewerbetreibende mit abweichendem Wj eine § 4a Abs 2 Nr 2 EStG entsprechende Parallelregelung trifft, ist lediglich deklaratorischer Natur, da § 4a EStG gemäß § 7 S 1 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gilt (vgl Schober in H/H/R, § 4a EStG Rz 5 (06/2021); Schiffers in Korn, § 4a EStG Rz 8 (08/2018)). § 7 S 1 GewStG bestimmt, dass der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb ist, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG: Kj) ent...