Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / 6. Verlust des BA-Abzugs bei Überdotierung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 bis 6 EStG)

a) Allgemeines

Rn. 128

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG dürfen Zuwendungen nicht mehr als BA abgezogen werden,

Zitat

"wenn das Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen am Schluss des Wj das zulässige Kassenvermögen übersteigt."

Das "Vermögen der Kasse" ist identisch mit dem "tatsächlichen Kassenvermögen" iSv § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e S 2 KStG.

Wenn das tatsächliche das zulässige Kassenvermögen übersteigt, liegt eine Überdotierung vor. Da sich der Verlust des BA-Abzugs bei Überdotierung auf die Zuwendungen gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a–d EStG bezieht, können sonstige Aufwendungen des Trägerunternehmens wie zB Zins- und Nutzungszahlungen (s Rn 19 und 167, 168) trotz Überdotierung der Kasse als BA beim Trägerunternehmen abgesetzt werden.

Rn. 129

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Zuwendung gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a–d EStG ist für ein Wj nur insoweit BA beim Trägerunternehmen, als sie bezogen auf das Wj der Kasse zusammen mit dem bisherigen tatsächlichen Kassenvermögen das zulässige nicht übersteigt. Die Zuwendung muss gewissermaßen in die "Lücke" zwischen tatsächlichem und zulässigem Kassenvermögen hineinpassen.

Rn. 130

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Um die Überdotierung der Kasse zu prüfen, muss das gesamte zulässige mit dem gesamten tatsächlichen Kassenvermögen verglichen werden (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 467 u 217 (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 397). Im Unterschied zum zulässigen Kassenvermögen braucht dabei beim tatsächlichen Kassenvermögen nicht festgestellt zu werden, welches Teilvermögen auf Leistungsempfänger, auf Leistungsanwärter und auf nicht lebenslänglich laufende Leistungen entfallen könnte. Denn in der Praxis werden die der Kasse zugewendeten Mittel regelmäßig einheitlich angelegt und nicht getrennt nach jenen Gruppen verwaltet (vgl Rau, § 4d EStG Rz 210).

b) Eingrenzung des Kassenvermögens (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG)

Rn. 131

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das tatsächliche Kassenvermögen ist gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG

Zitat

"ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen"

anzusetzen. Es handelt sich bei dem tatsächlichen Kassenvermögen um das sog Reinvermögen, die Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Passiva der Kasse (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 401 (Januar 2023)).

Bei den Schuldposten dürfen allerdings die künftigen Versorgungsleistungen, also die Schuld aus den Versorgungsversprechen, nicht berücksichtigt werden. Denn wegen des Fehlens des Rechtsanspruchs auf die Kassenleistungen besteht nach Ansicht des Gesetzgebers insoweit rechtlich keine Verbindlichkeit der Kasse (BT-Drucks 7/1281, 36). Auch wenn die Rspr mittlerweile dem Ausschluss des Rechtsanspruchs kaum noch Bedeutung beimisst (s Rn 16), darf der Verpflichtungswert aus künftigen Versorgungsleistungen bei der Ermittlung des Reinvermögens nicht abgesetzt werden.

Rn. 132

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Um festzustellen, ob eine Überdotierung vorliegt, wird dem zulässigen Kassenvermögen – es soll in dem nachfolgenden Bsp EUR 65 000 betragen – das Reinvermögen der Kasse gegenübergestellt.

Beispiel:

	EUR
Summe der Aktiva der Kasse vor Zunahme der Zuwendung	60 000
Summe der Schulden der Kasse ohne die Schuld aus den Versorgungsversprechen	5 000
Wert der künftigen Versorgungsleistungen	100 000
tatsächliches Kassenvermögen = modifiziertes Reinvermögen (EUR 60 000 ./. EUR 5 000)	55 000

Wenn der Kasse gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a – d EStG EUR 12 500 zugewendet werden, würde sich das tatsächliche Kassenvermögen auf EUR 67 500 (EUR 55 000 + EUR 12 500) erhöhen. Da aber das zulässige Kassenvermögen nur EUR 65 000 ausmacht, sind mit steuerlicher Wirkung nur EUR 10 000 zuwendbar (EUR 65 000 ./. EUR 55 000); die überschießenden EUR 2 500 dürfen nicht als BA abgesetzt werden.

c) Bewertung des tatsächlichen Kassenvermögens (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 und 6 EStG)

Rn. 133

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für Wj, die nach dem 31.12.1995 enden, ist der Grundbesitz der Kasse gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 Hs 1 EStG seit dem JStG 1996

Zitat

"mit 200 Prozent der Einheitswerte anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wj folgt."

Dieses Wertermittlungsverfahren für inländische Grundstücke soll zwischen den einzelnen Vermögensarten der Kasse einen ausgewogeneren Ansatz bewirken (Pinkos, BetrAV 1996, 297).

Wenn zB bei Gleichlauf von Wj und Kj der EW des Grundbesitzes zum Feststellungszeitpunkt 01.01.2023 100 Geldeinheiten beträgt, so gilt für das zum 31.12.2022 festzustellende tatsächliche Kassenvermögen ein Wert von 200 Geldeinheiten beim Grundvermögen.

Für Wj, die vor dem 01.01.1996 endeten, war der Grundbesitz regelmäßig mit 140 % seines EW anzusetzen.

Rn. 134

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Rückdeckungsversicherung ist gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 Hs 2 EStG seit dem JStG 1996

Zitat

"mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich der Guthaben aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wj anzusetzen."

Diese Bewertung gilt sowohl für "begünstigte" als auch für "nicht begünstigte" Versicherungen, also auch ...