Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / 2. Mehrstöckige Beteiligungsstrukturen

Rn. 257

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Einen weiteren Problemfall stellen doppel- o mehrstöckige Beteiligungsstrukturen dar. Diese liegen zB bei folgenden Konstellationen vor:

• Die mitunternehmerische Beteiligung in einem BV, zB einer KapGes o einer anderen Mitunternehmerschaft;
• atypisch stille Beteiligungen am BV eines Einzelunternehmens, einer Mitunternehmerschaft o einer KapGes;
• atypisch stille Unterbeteiligung am Gesellschafteranteil an einer Mitunternehmerschaft.

Rn. 258

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Beispiel:

Der erste Problemkreis besteht in der Frage, ob die Ermittlung der Zinsschranke bereits auf Ebene der C GmbH & Co KG o erst auf der Ebene der A&B OHG erfolgen muss. Für letztgenannte Lesart (so Middendorf/Stegemann, INF 2007, 308) spricht wohl die systematische Einbeziehung des Gewinns aus der Untergesellschaft in den Gewinn der Obergesellschaft: IRd § 4 Abs 4a EStG erfolgt die entsprechende Zinszurechnung bei der Obergesellschaft (BMF v 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207, Rz 27ff; BFH v 21.03.2007, IV R 72/02, BStBl II 2008, 420). Für die erstgenannte Lesart (Ermittlung der Zinsschranke auf Ebene der Untergesellschaft) spricht der Gesetzeswortlaut, welcher die Zinsabzugsbeschränkung am Besteuerungsobjekt "Betrieb" aufhängt. Die C GmbH & Co KG stellt einen solchen "Betrieb" iSd Zinsschranke dar. Da sich iRd § 4 Abs 4a EStG nicht auf den "Betrieb" als Besteuerungsgrundlage bezogen wird, ist folglich der erstgenannten Lesart (Zinsschrankenberechnung individuell bei der jeweiligen PersGes) Vorzug zu gewähren.

Der (unterstellte) Zinsüberhang bei der C GmbH & Co KG, also Zinsvortrag, ist nach § 4h Abs 4 S 1 EStG festzustellen u der A&B OHG zuzurechnen. Diese Zurechnung ist zwar im Gesetz förmlich nicht erwähnt, der Sache nach aber zwingend, da sonst wohl die Zinsschranke wirkungslos verpuffen würde. Eine solche individuelle Zurechnung wird v BFH auch für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag trotz des Objektsteuercharakters der GewSt verlangt (BFH v 17.01.2006, VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885). Im Gewinn der Obergesellschaft ist auch der Gewinnanteil aus deren Stellung als Mitunternehmerin der Untergesellschaft enthalten (BFH v 11.12.2003, IV R 42/02, BStBl II 2004, 353). Bei der Obergesellschaft ist mE erneut eine Feststellung vorzunehmen u den Gesellschaftern A u B nach der Beteiligungsquote zuzurechnen. Gleiches gilt, sofern die Beteiligung an der C GmbH & Co KG zB von einem Gesellschafter in dessen BV gehalten würde.

Des Weiteren wirkt sich das Darlehen II sowie die von der C GmbH & Co KG darauf bezahlten Zinsen nicht nach § 4h EStG aus, da die Zinsen als Sonder-BE der A&B OHG auf Ebene der C GmbH & Co KG zu erfassen sind u folglich auf Ebene der C GmbH & Co KG keine Gewinnminderung bewirken.

Das Darlehen III ist der C GmbH & Co KG von einem sog "Sondermitunternehmer" (nach Ley, KÖSDI 2006, 15 277) gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG gewährt worden. Das Darlehen III begründet danach ebenfalls Sonder-BV bei der C GmbH & Co KG. Die Zinsaufwendungen für das Darlehen III sind deshalb ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich von § 4h EStG einzubeziehen.

Rn. 259

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 260

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Zinstragende Darlehensbeziehungen zwischen mitunternehmerischen Schwester-PersGes, die dem Fremdvergleich standhalten, sind kein Sonder-BV der "Doppel"-Gesellschafter (an beiden PersGes-Beteiligten). Forderungen u Verbindlichkeiten aus dieser Darlehensbeziehung stellen eigenes BV der jeweiligen (Schwester-)PersGes dar (s § 15 Rn 90 (Bitz); BMF v 28.04.1998, BStBl I 1998, 583). Deshalb unterliegt der Zinsaufwand bei der Schuldner-PersGes der Zinsabzugsbeschränkung. Umgekehrt erhält die Gläubiger-PersGes "normalen" Zinsertrag iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG.

Rn. 261

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 262

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen (von PersGes) gilt jede Gesellschaft als "Betrieb" (s Rn 63); vorbehaltlich von Umstrukturierungen bei der Fremdfinanzierung bleibt der "Zinsschrankenmechanismus" bezüglich des Zinsaufwandes dort (auf Ebene der zinsschuldenden Gesellschaft) verankert. Anders verhält es sich mit dem Gewinn. Dieser wird iRd Feststellungsverfahrens dem Anteilseigner – hier der Mutter-PersGes (MG) – zugerechnet. Das kann sich bei weiterer Beteiligung einer PersGes an der MG fortsetzen.

Beispiel:

Durch die Gewinnzuweisung von "unten nach oben" ergibt sich eine Erhöhung des EBITDA ohne "eigenen" Gewinn der PersGes durch die Beteiligung an der jeweiligen Tochter-PersGes. Der Gewinn als Bestandteil des EBITDA wird bei der "empfangenden" Mutter-PersGes ohne eigenes Zutun verrechnet, der Zinsaufwand bleibt umgekehrt bei der jeweiligen Schuldnerin unverändert "hängen".

Gestalterisch sollte so gesehen die horizontale durch eine vertikale Beteiligungsstruktur ersetzt werden. Dieser Gestaltungsansatz kann auch dann gewählt werden, wenn ein "Betrieb" – zB eine KapGes o eine PersGes – Teilbetriebe unterhält, die auf der Grundlage von gesellschaftsrechtlichen ...