Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4j ... / 3. Nahestehende Vergütungsgläubiger und -schuldner

Rn. 6

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Weitere Tatbestandsvoraussetzung der Lizenzschranke ist, dass der

Zitat

"Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes"

ist (§ 4j Abs 1 S 1 EStG). Nicht erfasst werden somit insb Aufwendungen für Rechteüberlassungen von fremden Dritten. Im Fokus der Lizenzschranke stehen vielmehr ausschließlich internationale Konzernfälle (s Rn 2).

Zu beachten ist, dass für den Begriff der nahestehenden Person explizit auf die Definition in § 1 Abs 2 AStG rekurriert wird. Irrelevant ist somit die von der Rspr zu vGA und verdeckten Einlagen entwickelte Begrifflichkeit der nahestehenden Person, die aufgrund des Einbezugs insb auch von rein tatsächlichen Beziehungen zu einer im Vergleich zu § 1 Abs 2 AStG weiteren Definition geführt hätte.

Gemäß § 4j Abs 1 S 3 EStG gelten als Schuldner und Gläubiger auch Betriebsstätten, die ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigter oder Nutzungsverpflichteter der jeweiligen Rechte behandelt werden.

Um Ausweichmanöver zu verhindern, erfasst die Lizenzschranke – neben dem Grundfall der Rechteüberlassung ausschließlich zwischen dem Vergütungsgläubiger und -schuldner als nahestehende Personen – gemäß § 4j Abs 1 S 2 Hs 1 EStG auch Zwischenschaltungsfälle mit Unterlizenzierungen. So greift die Lizenzschranke auch dann, wenn der Vergütungsgläubiger iSd § 4j Abs 1 S 1 EStG bzw eine nahestehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG

Zitat

"wiederum Aufwendungen für Rechte hat, aus denen sich die Rechte nach S 1 unmittelbar oder mittelbar ableiten […], wenn die weiteren Einnahmen des weiteren Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen und der weitere Gläubiger eine dem Schuldner nach Satz 1 nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes ist".

Beispiel 1:

Die in Deutschland ansässige D-GmbH hat einen in dem ausländischen Staat A ansässigen 100 %igen Anteilseigner (ForCo I). D-GmbH zahlt an ForCo I fremdvergleichskonforme Lizenzgebühren für die Nutzung bestimmter immaterieller WG. Das Steuersystem von Staat A weist einen für alle Einkünfte einheitlichen KSt-Satz von 25 % auf, auch bestehen keine präferenziellen Regeln für Lizenzeinnahmen iRd Ermittlung der Bemessungsgrundlage. ForCo I wiederum zahlt für die Überlassung derselben immateriellen WG Lizenzgebühren an ihren alleinigen Anteilseigner (ForCo II). ForCo II ist in dem ausländische Staat B ansässig, der einen KSt-Satz iHv 10 % aufweist, für Lizenzeinnahmen aber eine Ausnahme in Form einer Besteuerung mit nur 5 % vorsieht.

Der Lizenzaufwand der D-GmbH unterliegt nicht der Abzugsbeschränkung des § 4j Abs 1 S 1 EStG. Ursächlich hierfür ist, dass das Tatbestandsmerkmal der Präferenzregelung auf Ebene der ForCo I nicht erfüllt ist: es liegt bereits keine niedrige Besteuerung vor, zudem ist auch keine Präferenzregelung ieS gegeben. Der Beispielfall wird jedoch von der Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs der Lizenzschranke durch § 4j Abs 1 S 2 EStG erfasst. Denn ForCo I als Vergütungsgläubiger iSd § 4j Abs 1 S 1 EStG hat wiederum Aufwendungen für Rechte, aus denen sich die an die D-GmbH überlassenen Rechte unmittelbar oder mittelbar ableiten. Der Begriff "ableiten" wird nicht definiert. Vorliegend werden dieselben WG lizenziert, sodass dieses Tatbestandsmerkmal grds erfüllt sein sollte. Andernfalls wäre einzelfallabhängig insb zu analysieren, inwieweit eine Veränderung bzw Anpassung des überlassenen WG (zB an spezielle Erfordernisse des lokalen Absatzmarkts) erfolgt. Auf Ebene der ForCo II ist sowohl eine niedrige (5 % < 25 %) als auch eine präferenzielle Besteuerung ieS (5 % < 10 %) gegeben, sodass eine Präferenzregelung (iwS) vorliegt.

§ 4j Abs 1 S 2 Hs 2 EStG stellt klar, dass die Abzugsbeschränkung für Zwischenschaltungsfälle ausnahmsweise nicht greift, wenn die Lizenzaufwendungen bereits auf einer vorgelagerten Stufe infolge der Lizenzschranke des § 4j EStG nicht abgezogen werden können.

Beispiel 2:

Sachverhalt grds wie in Bsp 1. Die im ausländischen Staat A ansässige ForCo I werde aber durch die im Inland ansässige M-AG ersetzt.

Da dann bereits die M-AG ihre Lizenzaufwendungen wegen § 4j Abs 1 S 1 EStG nicht abziehen könnte, soll die Lizenzschranke nicht zusätzlich auch noch den Abzug der Lizenzaufwendungen auf Ebene der D-GmbH ausschließen.