Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4j ... / B. Rechtsfolge

Rn. 7

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Lizenzschranke ordnet rechtsfolgenseitig an, dass der BA-Abzug für Lizenzaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4j Abs 3 EStG möglich ist. Über § 7 S 1 GewStG wirkt sich dies auch auf die GewSt aus (s Rn 3). Demnach führt die Lizenzschranke zu einer (teilweisen) Versagung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Lizenzaufwendungen; der nicht abziehbare Teil ermittelt sich gemäß § 4j Abs 3 S 2 EStG als ein Quotient: der Dividend beträgt "25 % – Belastung durch Ertragsteuern in %" und der Divisor "25 %". Die Korrektur für die Nichtabzugsfähigkeit ist außerbilanziell vorzunehmen.

Die formelhafte Ermittlung basiert auf dem sog "modified Nexus Approach", auf den sich die beteiligten Staaten der OECD und G20 im Rahmen von Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts geeinigt haben. Danach sind IP-, Lizenz- und Patentboxen zwar dem Grunde nach erlaubt, sie stehen allerdings unter dem Vorbehalt des Erfüllens des modifizierten Nexus-Ansatzes. Danach darf ein Staat Unternehmen nur dann eine steuerliche Vorzugsbehandlung für Lizenzeinnahmen gewähren, wenn das Unternehmen in dem Staat auch Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten durchgeführt und dafür effektiv Ausgaben getätigt hat. Die Ausgabenseite wird als indirekte Hilfsvariable dazu herangezogen, um die Steuervergünstigung auf der Einnahmeseite zu berechnen. Stark vereinfachend ausgedrückt werden hierbei, bezogen auf den geistigen Eigentumswert, die Ausgaben für eigene und für bei fremden Dritten in Auftrag gegebene Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten (sog qualifizierte Ausgaben) ins Verhältnis zu den Gesamtausgaben gesetzt. Nur in Höhe dieses Anteils sind die Gesamteinkünfte aus dem geistigen Eigentumswert begünstigungsfähig.

Als schädlich eingestufte Lizenzboxregelungen müssen nach dem BEPS-Aktionsplan bis spätestens zum 30.06.2021 abgeschafft oder an den modifizierten Nexus-Ansatz angepasst werden.

Beispiel:

Die inländische D-GmbH leistet an ihre im Ausland ansässige Muttergesellschaft fremdvergleichskonforme Lizenzgebühren für das Recht zur Nutzung immaterieller WG. Das ausländische Steuersystem weist einen KSt-Satz von grds 25 % auf, nur für Lizenzeinkünfte ist ein niedrigerer Steuersatz iHv 15 % gesetzlich angeordnet.

Gemäß der Formel des § 4j Abs 3 S 2 EStG führt die Lizenzschranke zu einer 40 %igen Nichtabzugsfähigkeit der Lizenzaufwendungen. Der entsprechende Quotient iHv 0,4 ergibt sich durch Dividieren von 10 % (25 % gekürzt um die ausländische Ertragsteuerbelastung von 15 %) durch 25 %. Im Falle einer Besteuerung der Lizenzeinnahmen mit 0 % würde die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen aufgrund eines Quotienten iHv 1 vollständig versagt.

Je höher die steuerliche Belastung der Lizenzeinnahmen bei dem präferenziell besteuerten ausländische Lizenzgeber ist, desto höher ist der steuerlich abziehbare Teil für die Lizenzaufwendungen im Inland.